《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》中提出，五年后我國政府審計工作中的百分五十工作量應投入到績效審計中。能否及如何達到這樣一個要求，還有許多問題需要理清。借鑒他國的成功經驗與失敗教訓，有利于我國更加順利開展政府績效審計。鑒于此，本文擬以制度變遷理論分析與我國一樣同為行政型審計體制的瑞典政府審計是如何走向績效審計的。本文有二個目的，其一，以制度變遷理論框架分析瑞典政府績效審計變遷過程：其二，對我國開展績效審計的啟示。

　　一、瑞典政府績效審計變遷分析

　　按照諾思模型的基本假定，制度變遷的誘因在于主體期望獲取最大潛在利潤，即外部利潤，而前提條件是存在這種潛在利潤。績效審計變遷的前提條件是應存在潛在的利潤。如果財務收支審計制度或其他各種審計制度中無法獲取這種潛在利潤，審計主體就會有變遷動因，欲使外部利潤內部化，就必須對現有制度進行創新。制度變遷是一個演進的過程，它包括制度的替代，轉換過程與交易過程。它通過復雜規則。標準和實施的邊際調整實現的，制度變遷的源泉是相對價格和偏好的變化。

　　從相對價格的變化看，主要是二個方面變化引起：

　　第一，一方面是要素價格發生變化。也即由于長期進行財務收支審計，財務收支審計制度對被審計單位、對整個社會的發展作用已經很小。邊際效益遞減，另外一種審計制度的實施勢在必行，而此時一種績效審計制度正好適應這一形勢的要求應運而生。瑞典的審計工作已有400多年的歷史。1527年設立“國王簿記局”，1967年改為國家審計局，由財政部領導。審計長由政府任命。從此以后，工作重點就逐漸從財務審計轉向績效審計。瑞典是歐洲第一個開展績效審計的國家。一般地認為，人均國民收入增加。人們更要求改變現存的制度以適應新的形勢的需要，如經濟上的成功人士可能會要求更多的政治權力。而體現在績效審計開展上，可以這樣理解，人均國民收入越高，人們教育文化水平越高，政治上也要求民主，因而更要求實施體現民主意識的績效審計。瑞典1970年人均國內生產總值已達4107美元，而比同期日本（1961美元）等國高出許多。作為福利國家，1970年國民收入已達299億美元，與同期的荷蘭（291.1億美元）相當，遠高于當時的一些大國，如伊朗（105.86億美元）。二戰后一段時間，經濟發展較快。1946－1949國內生產總值年平均增長率為6.4%.

　　第二，引起相對價格變化還有一個方面因素是技術的變化。林毅夫認為，與交易費用相關的技術變化，這種安排就比其他可供選擇的安排更有效，原來進行財務收支審計是建立在技術水平相對落后的基礎上，隨著經濟的發展，科技水平日新月異，原來一些無法處理的數據現在瞬間便可完成。這是技術變遷使產出在相當范圍內發生了規模報酬遞增。1971年科研經費總額27.26億克朗，占國民生產總值的1.8%，與1975年的法國（1.8%）相當，高于1970年的日本（1.1%）、加拿大（0.9%）、印度（0.3%）。可見瑞典這些方面的開支遠高于其他國家，瑞典成為歐洲第一個開展績效審計國家也可以從這里部分找到原因。

　　第三，知識的積累和教育體制的發展。使信息接受主體，信息搜集與傳播手段以及信息資料本身得到全面改善，減少了某些與制度安排革新相聯系的成本，影響了績效審計變遷的收益與成本。績效審計需要多學科知識，相關學科知識的發展也為績效審計的開展提供了極大的幫助，如公共管理的績效與現代預算制度、成本效益與經濟學的分析方法、應用統計學與計算機科學，心理調查技術與其它行為科學、政治科學等。瑞典1970年大學學生14.12萬人，入學率21.3%，高于同期的一些發達國家如澳大利亞（16.5%）。意大利（34.6%），遠高于發展中國家如印度（8.2%）。1970年教育經費131.5億克朗，占國民生產總值的7.7%.遠高于西方七大工業國，如美國（6.696）。

　　第四，社會的行為規范、價值取向也影響績效審計變遷的收益與成本。荷蘭學者霍夫斯坦德從五個維度研究了50個國家和3個地區文化對各民族的影響（調查了IBM在全球各地的雇員情況得出的結論）。Chan等研究了文化與審計人員檢查中的差錯率相關，主要研究了權力差距與個人主義對審計差錯的影響。研究發現權力差距大的國家的審計人員更容易發生錯誤，個人主義強的企業差錯更多；另外還有一些學者的研究發現，這些文化維度對會計不同內容產生影響，上述研究都是研究文化對會計的影響。沒有發現曾有學者就績效審計的開展是否與文化相關進行過實證研究。只是最高審計機關國際組織1986年第十二屆大會確認審計具有文化的或民族的特征。民主意識的增強有助于績效審計的開展。瑞典民眾的行為規范，價值取向影響績效審計變遷的外部收益與成本。根據霍夫斯坦德的統計，瑞典職權差距、個人指數、男子氣概、女性氣質和回避不確定性排名為47（得分31）、10（得分71）、53（得分5）和49（得分29）。其中職權差距相對靠后，權力距離相比美國和英國等較小，與北歐其他國家相近；個人主義指數靠前，與法國一樣；男子氣概排名最后，女性氣質較濃，與北歐國家一致；回避不確定性排名相當靠后，與北歐、新加坡靠近。

　　第五，政府規模。構成和規則變化。政府規模的變化對績效審計的影響是是直接的。政府支出的增加，納稅人的錢是如何使用、是否有效益，自然必須對納稅人有一個交待。政府規模的擴大影響制度變遷的收益與成本，原來政府支出較小。進行績效審計可能不符合規模效益原則。而隨著政府支出的增大，績效審計的規模優勢就顯現出來。七十年代以來，瑞典中央政府財政支出連年出現赤字，財政赤字大幅度增加。1977／78年度財政赤字為242.18億克朗。比1976／77年度增長133.4％，1978／79年度亦字為389.41億克朗，比上一財政年度增長60.8%.

　　最后，憲政改革直接影響績效審計的變遷。甚至是更加速績效審計的開展。楊肅昌認為瑞典對國家審計的選擇和安排是有其獨特的原因，從實質上講，國家審計并不是完整意義上的行政模式，設立國家審計局的背景與一般行政型模式的也不同。就是這樣的一個行政型審計體制國家。2003年7月1日瑞典新的國家審計署（the Swedish National Audit Office，SNAO）建立，取代原來的審計署和議會審計局（Riksrevisionsverket and the Parliamentary Auditors）。新機構有效地利用資源和公共管理。新的機構作為民主制度的一個重要組成部分。主要任務是完成議會控制稅收使用任務，新機構擁有一個獨立的地位，受憲法保障。類似于其他國家審計機構擁有的獨立地位。績效審計的主要任務有八項，包括審計政府和內閣。可見行政型審計體制很難與適應現代化審計的要求，正如項俊波所說，目前世界上采用行政型審計模式的國家已經不多。

　　上述的分析意味著存在績效審計變遷的可能，并不表明績效審計必然會變遷。績效審計變遷是由許多因素決定的，從深層次原因看，績效審計變遷會導致社會利益格局的重新調整。

　　二、對我國開展績效審計的啟示

　　一國是否及如何開展績效審計，必須結合本國國情，盲目照搬他國的經驗很容易“水土不服”，如瑞典作為北歐國家文化環境與我國有很大不同。瑞典文化環境能接受的東西在我國就不一定適用，這是其一。

　　其二，一國審計體制對一國開展績效審計會起到很重要的作用，因而我們在開展績效審計時，應充分考慮到這一點，我國很多學者都對此提出多種建議，要求改變審計體制。以便更有效開展績效審計。瑞典這種典型行政型政府審計體制都已改變為獨立體制，肯定是原來體制存在諸多問題，否則也就不需要更改。

　　第三，績效審計的開展必須是在一國人均國民生產總值。技術水平、人們教育水平等達到一定程度后，才能有效開展，是“水到渠成”，拔苗助長可能會適得其反。當人們的技術水平及文化教育水平未達到一定程度時，沒有人會真正關心績效問題。

　　第四，績效審計必須是在財務收支審計比較成熟的基礎上開展，如果真實性審計尚未解決，想一步超越這一階段，走向績效審計，可能還得走回頭路。瑞典的政府審計歷史悠久，且比較好地解決了真實性問題才走上績效審計之路。這一點對我國政府審計部門目前切實做好真實性審計具有現實性意義。

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