[摘要]近年來，國內注冊會計師執業環境惡化，審計市場處于過度競爭狀態。為優化我國注冊會計師的執業環境，規范會計師事務所之間的業務競爭，應采取綜合整治審計市場、轉變政府職能、提高行業協會的自律監管效能等措施，以維護正常的審計市場秩序。

　　[關鍵詞]審計市場；公平競爭；市場秩序；執業環境

　　一、研究背景

　　市場機制的重要作用在于通過各供應主體間的相互競爭來使商品質量得到提高；以價格信號來調節供求雙方行為。不穩定性是市場天生的一個顯著特征，了解市場包括能夠感知機會、預測對手動向、進行基于事實的決策，而不是僅僅根據直覺或定性研究。注冊會計師是市場經濟秩序的維護者，它對于我國進一步完善市場經濟體系，合理保護市場相關當事人的合法權益起著重要的作用。因此，研究有效解決國內審計市場無序競爭、優化注冊會計師執業環境、促進我國資本市場的發展具有重大現實意義。

　　一般而言，政府對審計市場良好秩序形成的作用是可以肯定的，但是應密切關注：一是審計市場秩序對于整個市場經濟的穩定作用越大，越應該引起政府的格外注意；二是審計服務的人為性決定了審計市場良好秩序形成的影響因素，要比一般商品市場秩序的影響因素復雜得多；三是由審計產品的非物流性決定了規范審計業務競爭有別于一般商品競爭。通常，市場秩序包括市場供求秩序、人才流動秩序和市場競爭秩序等方面。當市場競爭有序時，整體市場運行平穩正常，缺少競爭的市場非但沒有活力，而且市場其他方面的秩序也不會正常。

　　隨著宏觀經濟的軟著陸，市場經濟體制改革力度的加大，產業結構的調整和經濟的轉型，審計結果公告的透明度擴大，使審計事業的發展備受國內外的關注。學術界最熱衷于研究我國三個審計主體中的注冊會計師審計，而在該行業諸多問題研究之中，尤以審計市場的研究內容最為豐富多彩。自2000年以來，“審計市場”的詞頻居高不下，主要是圍繞市場份額、市場結構、市場需求、市場集中度、市場競爭等有關內容，從不同視角展開研究。

　　此外還涉及到市場制度安排、市場秩序規范、市場收費與質量管制、市場信號傳遞、市場聲譽機制、獨立性等方面分析，為我們進一步研究審計市場治理與市場開放以及市場的良性循環奠定了基礎。本文研究的目的在于尋求整治我國審計市場秩序，優化執業環境的有效措施。

　　二、我國審計市場秩序的現狀

　　概括地說審計市場是審計服務產品進行交易的媒介，審計市場秩序是審計市場主客體之間進行產品交易時，經過博弈后所達到交易成本最小化的經濟運行狀態。

　　一般來說，審計市場秩序由主客體秩序、交易秩序、法規秩序及道德秩序等因素組成，而交易費用的節約是審計市場秩序穩定有序的主要標志。市場秩序的發生與發展過程也是市場秩序與交易規則不斷地由非均衡——均衡——非均衡——均衡變化的過程。眾所周知，任何職業的生存與發展都離不開特定的環境。注冊會計師職業是一個高風險的職業，提供的是社會公眾產品，它以市場為導向，以客戶為中心，遵循市場經濟的運行規則，優勝劣汰和適者生存。

　　現階段，我國審計市場與西方發達的審計市場相比還處于發展的初級階段，審計市場要素發育不全，會計師事務所的人員結構、市場定位及業務規模等與經濟總量不相匹配。迫于生存的巨大壓力，部分事務所為了謀取眼前的利益，同行之間常常展開價格大戰，以至于造成審計服務價格一降再降，甚至分文不收，違心地做虧本生意，致使最后的成交價格與正常的收費標準相距甚遠。

　　即便如此，一般事務所尤其是中小型事務所在簽約后還要支付一筆回扣或提成等。一些政府部門、司法機關、金融機構、咨詢機構等受利益的驅動，利用行政權力控制、指定或以低價競標方式選擇會計師事務所，收取合作費、傭金、好處費、感謝費等等。還有些行業主管部門一直與原的事務所搞行業壟斷、地區封鎖、條塊分割、多頭管理等局面，這些違規行為必然導致審計市場競爭的不公平、透明度較差，加之市場上還存在著許多非市場因素，如一些事務所相互拆臺，上市公司可以肆意選擇自己“滿意”的事務所，從而造成惡性競爭。諸如此類的不正當競爭形同行業內的潛規則，只有少數人非法獲利，卻破壞了審計市場的正常秩序，也給審計執業埋下了極大的風險隱患，甚至于斷送整個注冊會計師事業。

　　據有關調查結果顯示：認為事務所“低價爭搶客戶”的占84.93％：“降低審計質量迎合客戶”的占71.23％，位居第二。由于無休止的價格競爭形成了這樣一種局面：當國內事務所采取“低價進入式競爭策略”，同業間正打得不可開交時，國際“四大”事務所卻乘機以高收費吞噬著國內審計市場，國內注冊會計師業面臨著整體的“衰微”。

　　三、透視我國注冊會計師的執業環境

　　近兩年在社會上產生惡劣影響的“瓊民源”、“紅光實業”、“東方鍋爐”等案，雖說注冊會計師有不可推卸的責任，但其中行業的內外執業環境確實存在許多令人棘手的問題。

　　（一）政策環境?！笆濉币巹澃汛罅Πl展服務業列到重要的議事日程，在未來相當長的一段時間內，支持中介服務業發展將是國家重要的政策，特別要實現中介機構與行政部門脫鉤和改制的政策和措施，為注冊會計師行業發展提供了一個很好的政策環境。但由于對上市公司會計報表審計資格的嚴格限制和監管部門對本土所采取“補充審計”的做法，致使一些主管領導崇洋媚外，在政策引導上偏向于國際“四大”事務所，使得國內事務所在審計收費上處于“天生劣勢”，度日如年，從而加劇了市場競爭的不公平和不穩定性。據有些中介機構反映，在當地政府有關部門的授意下，他們被指定必須給經地方政府推薦、獲得上市指標的公司提供合格的審計報告，而那些公司事實上并不具備上市資格，他們的唯一的辦法是造假。在這種環境下，要求注冊會計師獨善其身顯然是十分困難的。

　?。ǘ┙洕h境。從經濟學角度觀察，審計是經濟發展到一定階段的產物，注冊會計師審計是市場經濟條件下的一種特殊制度安排。近年來，隨著我國產業結構的調整，宏觀經濟政策的變化以及經濟體制改革不斷深化等必然會影響審計市場。而審計服務所提供的是一種社會公共產品，可是該產品的質量并非都由審計主體說了算，而是由市場因素與非市場因素綜合確定。市場經濟是會計師事務所等中介機構賴以生存與發展的土壤，良好的中介審計服務既是我國資本市場發展的第一道防線，也是保持市場經濟穩定與促進市場健康發展的最后一道防線。但是，從目前的職業現狀看，注冊會計師審計服務質量令人擔憂，誠信缺失，獨立性常常受到經濟利益、關聯方交易、自我評價及外界壓力等威脅，并未真正起到上述兩道防線的作用，也未能充分發揮審計市場對資源配置的基礎性作用。作為要素市場的審計市場是市場經濟體系的一個子系統，完善社會主義市場經濟體制是規范審計市場秩序，改善注冊會計師執業環境的根本所在。

　?。ㄈ┓森h境。我國注冊會計師審計的法制建設一直處于滯后狀態，法規的不配套以及較長時期以來“兩師”、“兩會”并存的局面，導致相關規章制度上的混亂和相互矛盾。如《中國注冊會計師法》已頒布實施了若干年，與其配套的《實施條例》還未見蹤影。企業在執行《會計法》、財務制度及《企業會計準則》等法律、法規和履行會計責任方面固然存在不少問題，但有關主管部門對其制訂的法規在執行和解釋過程中也有很大的隨意性，這就更加使注冊會計師在執業時產生不少困惑，左右為難。

　?。ㄋ模┘夹g環境。隨著高新技術的飛速發展，市場競爭的國際化以及企業經營的復雜化，無疑對傳統的審計技術方法提出新的挑戰。而目前在國內審計市場中高技術人才尚屬于稀缺資源，一般事務所所里的執業人員技術水平參差不齊，加之“四大”因審計業務膨脹而在大量挖能人，致使國內會計師事務所陷入技術滑坡。內資事務所名副其實地成了外資所的免費技術培訓基地，高層次人才的嚴重流失削弱了原來事務所在國內外審計市場上的競爭力。從整體上講，我國注冊會計師技術水平與國際同行之間仍存在著相當大的差距。與國際同行業相比，我國注冊會計師技術老化，綜合素質不高，至今還普遍采用制度基礎審計模式，而國際上通行的新式武器——風險導向審計模式還處于探討之中，年輕的高技術人才較為缺乏。隨著科學技術的迅猛發展，信息技術的廣泛應用，審計市場急需要一批具備會計、審計、法律、政策等專業知識和精通計算機技術、工程技術等的復合型人才。

　?。ㄎ澹┱h境。政府政策的基點應建立在培育與維護一個健康、公平、有序的市場機制基礎上。在市場經濟條件下，政府的基本職能集中在替各行各業的企業營造一個穩定、公平、有序、有效的投資環境和經營環境。

　　按照《行政許可法》的要求，凡是市場能夠解決的問題，當由市場解決；市場難以解決，但通過規范、公正的中介機構自律能夠解決的，當由中介自律解決；即便是市場、中介解決不了，需要政府出面的問題，政府也得先啟用事后監督而不是事前監督。讓“看不見的手”逐步代替“看得見的手”。但在現實中，一些單位和部門利用職權干預注冊會計師執業，搞部門壟斷，指定業務，并撈取回扣等，嚴重影響注冊會計師獨立、客觀、公正地發表審計意見，擾亂行業執業秩序，也滋生了腐敗現象。有些本屬注冊會計師審計咨詢范圍內的業務，由于某些主管單位的橫加干預而無法執行。注冊會計師承辦的業務不斷分割，各項業務要由不同的政府業務主管部門分別核定其資格。

　　有些主管單位唯恐失去權力，以確保業務質量為名，以控制審核“執行資格”、審批“立項”、質量“認定”等名義直接插手。

　　三、綜合整治審計市場秩序與優化執業環境的路徑

　　當前，我國審計市場已進入全面開放的倒計時，市場競爭環境將更加復雜，審計市場因國際同行的自由介入可能會發生較大的波動。我國陜西省多家事務所自發提出倡議，堅決禁止同行間惡性競爭。在洋審計大舉進入的情況下更應該同舟共濟搞聯合，一致對外謀發展，變消極防御為積極出擊，鞏固和發展國內審計市場份額。要知道，良好的執業環境是注冊會計師賴以生存和發展的客觀條件，只有在優化的執業環境中，注冊會計師才能恪守獨立、客觀、公正的原則，從而為公眾提供高質量的審計專業服務。因此，當務之急應綜合整治審計市場秩序，凈化市場經濟大環境，構建公平競爭的審計市場秩序，強化審計行業協會的職能，建立健全有關市場主體（含企業、社會中介組織）和市場行為的法律法規，營造和諧的執業環境。

　　（一）建立公平競爭的市場秩序，促進審計執業環境的優化

　　審計市場的基礎作用在于合理地配置審計資源，提高審計市場效率。而提高市場效率的根本途徑就在于維持公平競爭的市場秩序。只有采取相應的措施整頓治理無序競爭的市場秩序，規范為公平競爭的市場秩序，審計市場的優勢才能充分顯現，注冊會計師執業環境才能得以改善。

　　1.市場秩序的好轉有賴于更新職業理念，加強職業道德建設。

　　隨著市場經濟的不斷深化，必然引起人們思想觀念的變化，公平競爭的審計市場秩序需要全新的執業理念支撐。而職業理念的變革，比起出臺一項法規和政策要難得多，需要經過一段時間的過渡和演化過程。

　　審計從業人員職業理念的更新及市場秩序的好轉，重在加強誠信建設。如果注冊會計師不講誠信，社會的信用鏈條就可能斷裂。目前，國內行業最關鍵的問題是如何擺脫人們對審計職業服務“離不開、信不過”的兩難局面，盡早走出誠信危機的怪圈。審計服務市場要做大做強，必須以維護社會公眾利益為宗旨，徹底認識到不正當競爭的危害性，齊心協力予以抵制，更重要的還是要依靠行業本身的自律。需要行業在進一步加強誠信建設和職業道德教育的同時，充分利用行業懲戒手段規范會員的行為，提高自身素質，樹立良好形象，共同維護和發展公平競爭的良好市場秩序。

　　2.調整相關利益格局，加強溝通與合作，促進注冊會計師執業環境的改善。

　　市場經濟深化使我國經濟利益的格局發生了較大的變化，但要完善我國市場經濟體制，維護和發展公平競爭的審計市場秩序，必須在考慮影響市場秩序的諸多因素以及各相關利益者矛盾沖突的基礎上，對相關利益格局做出適當調整，如進一步調整政府與社會、政府與市場的關系；進一步調整強勢群體與弱勢群體的關系；進一步調整各利益主體之間的關系等。在具體實施調整過程中，需要加強與有關部門的溝通與合作，以便盡快解決行業的多頭監管問題、事務所職業風險基金問題和行業稅負問題，積極治理收受傭金、回扣問題以及審計業務招投標中的問題。重點關注“炒魷魚、接下家”的情況，始終堅持加速注冊會計師行業建設與改善執業環境并重?？傊?，注冊會計師執業環境的凈化，有賴于政府部門依法行政的有效實施，經濟及社會環境的根本好轉。堅持行業體制創新和技術創新并進；堅持遵循獨立、客觀、公正原則與努力維護市場經濟秩序并行；堅持利益兼顧與提高執業質量并重，最終實現全面提升本行業社會公信力和市場競爭力的目標。

　　3.國內審計市場秩序與國際審計市場秩序的相互協調。

　　不同的國體和政體、不同發展水平的國家要在經濟全球化的進程中爭得一席之地，就必須將自身納入到統一的全球經濟體系之中。如今我國經濟迅速融入全球市場，這在客觀上要求各國之間的競爭秩序要有所銜接，要求形成國際化競爭秩序，用統一的游戲規則進行規范審計市場。因此，我國注冊會計師行業需要不斷深入研究國際會計公司的發展歷程、內在機制和管理體制，探索國際化發展的規律；研究制定國內會計師事務所國際化發展的戰略和推進措施；研究探索行業發展規模與市場容量的關系，積極引導形成大中小市場細化、地域布局合理、服務層次分明、競爭有序的事務所服務網絡；研究經濟全球化條件下審計市場透明度、自由化等原則；研究國內外市場競爭秩序的相互協調問題時，既要積極研究國際審計市場秩序的動向，又要堅持開放國內市場與走向國際市場并舉。

　　（二）綜合整治審計市場秩序，促進審計執業環境的改善

　　綜合整治審計市場秩序具體操作應由各級紀委會同監察、財政、審計、工商局、審計署駐地特派辦、財政部駐地專員辦等部門聯合出擊。根據有關行業清理整頓文件要求，各單位均需對本單位及所屬單位涉及的注冊會計師行業執業環境方面的問題進行全面清理和整治。清理整治的具體內容包括：各單位對已經發出的干預注冊會計師執業的有關文件和協議等，要立即予以撤銷；對指定會計師事務所做業務的行為要堅決予以糾正；對2002年以來收取或變相收取的回扣要如數上交同級國庫。特別是對不認真自查自糾，敷衍了事甚至頂風違紀的，對清理整治工作結束后仍然我行我素的，要嚴肅查處，不僅要追究直接責任人的責任，還要按照黨風廉政建設責任制的規定追究有關領導的責任。清理整治文件對牽頭和配合部門的職責應進行明確分工，其中：紀檢監察機關負責組織協調和處理清理整治中發現的違紀問題；財政部門負責政策指導、監督檢查、情況綜合以及違規回扣的收繳入庫和事務所參與不正當競爭的整治工作；審計機關通過審計，對行政事業單位涉及行業執業環境問題的監督；工商部門負責處理不正當競爭行為；審計署駐地特派辦和財政部駐地專員辦負責中央在屬地單位清理整治工作的監管。另外，省級注協負責做好行業的自律監管工作，督促事務所自查自糾、提高執業質量，依法抵制、積極舉報干預注冊會計師執業的違法行為。最終清理整治工作結束時，將綜合清理整治的情況向省市級政府進行全面報告。

　　審計工作所研究和關注的核心問題在于審計質量，而高質量的審計服務離不開審計市場對高質量的需求。

　　治理整頓我國審計市場，客觀上要求完善公司治理結構，理順被審單位的產權關系，使企業提供真實、可靠的會計信息成為自覺行動。委托注冊會計師審計成為企業的自身需求，是改善注冊會計師審計執業環境的重要途徑之一。只有這樣，審計執業環境的改善才有深厚、牢固的基礎。穩定的市場秩序是注冊會計師行業賴以生存的土壤，事務所提供高質量的服務產品能夠促進整體市場的健康發展。因此，為了提高注冊會計師審計價值，確保其真正成為上市公司財務會計信息的鑒證者、企業經營風險的預警者、投資者利益和證券市場秩序的保護者，必須設法改善上市公司治理結構和內部控制與內部審計的關系失衡狀況。

　?。ㄈ┺D變政府職能，促進審計執業環境的和諧

　　為了提升國內事務所在管理水平、運行機制、執業質量和職業道德等方面的改革步伐，應打造我國自己的事務所品牌，并使之加速成為我國審計市場的主導力量。

　　高質量、多元化的專業性服務，將大大促進和提高經濟運行質量；行業自律性管理機制逐步建立并有效發揮作用，減少政府的直接干預，推動注冊會計師職業的聲譽和公信力得到進一步提升，凸顯行業發展健康有序。

　　在審計市場管理體制中，市場準入與退出機制是促進競爭最基本、最重要的功能性要素。依法執政要求：一是大量減少政府對市場準入的直接管制；二是推進審計服務產品定價的市場化進程。隨著我國經濟市場化程度的提高，絕大多數商品價格已經充分放開，市場供求在價格形成中起基礎作用。但是，審計產品和服務的價格還沒有完全實現市場化，從而影響了資源的配置效率和供給者的經濟利益。其價格并不能充分反映我國審計市場的供求狀況，對于提升該行業核心競爭力有不利的影響；三是轉變政府職能的同時，完善審計市場監管制度。現代市場經濟要求政府職能同國際接軌，要求減少政府對經濟及企業運作的干預，使企業真正成為自負盈虧的經濟實體。應該由市場發揮作用的事情，政府就不要插手。

　　市場暫時不能發揮作用的領域，要首先考慮恢復和完善市場機制。必須調整政府作用的重點和行為方式，政府監管應重點從事前監管轉化為過程和事后監管，從重視經濟監管到以強化社會性監管的轉變，積極發展獨立公正、規范運作的專業化審計市場中介服務組織，按市場化原則規范和發揮各級注冊會計師行業協會作用，完善行政執法、行業自律、輿論監督、群眾參與相結合的市場監管體系。

　?。ㄋ模┨岣咝袠I自律監管效率，促進審計執業環境的完善

　　依照WTO規則要求行業協會應提升行業自律監管效率。但目前，注冊會計師協會監管力度不夠，注冊會計師協會名義上是社團組織，實際是財政部門的一個工作部門，喪失獨立性。注協熟悉業務的專業人員較少，監管手段落后，處罰太輕太慢，業務監管滯后。因此，行業協會要盡快與政府之間“一刀兩段”、“徹底絕交”，而非目前若即若離，半官半民的狀態。行業協會要突出和強調行業服務意識，積極維護廣大會員的合法權益，隨時指導與引導會員單位應對各種挑戰。

　　1.完善懲罰制度與推行自律公約并重。

　　針對現在審計市場上支付回扣現象泛濫，互相壓價現象普遍這個不爭的事實，陜西省注冊會計師協會于2004年率先呼吁全行業共同抵制壓價競爭、支付回扣行為，并醞釀簽訂制止不正當競爭行為的行業自律公約。當時，全省絕大多數會計師事務所積極響應，在目前情況下，這無疑是會計師事務所解決問題的第一步，也是迫于無奈的一種自救行為，具有一定的現實意義。但是，自律公約的簽訂與履行，只能治標，而未能從根本上徹底解決問題。因此，從長遠觀點分析，及時完善懲罰制度并貫徹落實要比自律公約的效果更理想，即對于那些時刻以經濟利益為重的事務所，一經舉報或被監控發現有違法違規行為，堅決依法采取強制性措施，從重處罰。因此，標本兼治才是本行業制止不正當競爭的一個有效舉措，從而為實現審計市場公平競爭帶來希望，為重塑行業形象奠定基礎。

　　2.注冊會計師協會要真正發揮服務與引導的作用。

　　行業協會應該定期組織會員們參加新業務、新法規、新準則和新技能的培訓。協會需要充分利用行業協會的資源優勢，加強實務性、前沿性研究工作，為會員實現多元化服務提供技術支持。協會要進一步理順自律監管與政府監管的關系，按照“法律規范、政府監督、行業自律”的原則，逐步確立和完善行業的新型管理體制，并通過加緊修訂《注冊會計師法》，以法律的形式確立行業創新的管理體制。行業協會要根據強化行業自律管理的特點和要求，及時重組常務理事會和理事會，提高執業人員的比重，使理事會、常務理事會的決策科學，能充分體現廣大會員的愿望，體現行業自身發展的內在需求；要積極發揮各懲戒委員會、調查委員會、行業發展規劃委員會等各專業委員會的作用，充分利用專家的工作，提高行業管理的權威性。

　　3.注冊會計師協會要為改善行業的執業環境創造有利條件。

　　行業協會作為注冊會計師的“娘家”，應在研究和借鑒國際做法的基礎上，不斷總結自律管理的經驗，探索自律管理的規律，保持行業自律管理體制建設的持續性。對于宏觀層面的矛盾和問題需要找有關部門協調，實施統一監管，從根本上避免對注冊會計師多頭監管、多頭處罰，給注冊會計師贏得一個寬松和諧的執業環境，切實維護行業利益。積極營造誠實守信的良好執業氛圍，不斷提升從業人員的職業道德修養和專業勝任能力。行業協會真正擔當起協調行業內外關系，努力改善行業的執業環境，深入研究行業戰略發展規劃，為審計市場擴大對外開放提供意見和建議，積極參與行業及相關立法，切實為廣大會員及從業人員排憂解難，據理力爭，為改善行業的執業環境創造有利條件。

　　4.注冊會計師協會要將行業帶向法制化管理的自律軌道。

　　注冊會計師協會作為我國注冊會計師行業的核心組織，應徹底轉變觀念，適應新形勢的需要，依法管理注冊會計師行業，推進行業自律建設，從而引領注冊會計師行業逐步走向法制化管理的自律軌道。時下在抓緊修訂《注冊會計師法》時，要把注冊會計師審計準則體系建設好，盡快解決本法對注冊會計師行業自律的制約。此外，行業協會還應不斷總結以往同業質量檢查制度執行中的經驗和教訓，進一步完善一系列行業相關管理制度，如業務報備制度、談話提醒制度、誠信檔案制度和自律懲戒制度，充分發揮幫助、教育、督促、整改、提高及懲戒的作用，努力提高行業監管水平。

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