在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域，有兩個(gè)有趣的現(xiàn)象：一個(gè)現(xiàn)象是許多學(xué)者喜歡創(chuàng)造觀念，而不習(xí)慣充實(shí)觀念。比如，在財(cái)務(wù)學(xué)中，一些學(xué)者提出了經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)、所有者財(cái)務(wù)觀念，但卻并沒(méi)有告訴我們這兩種財(cái)務(wù)有什么實(shí)質(zhì)分別。另一個(gè)現(xiàn)象是許多學(xué)者常常混淆理論與實(shí)踐。這種現(xiàn)象較前一種現(xiàn)象就更普遍。一些學(xué)者提出了某種觀念，或者喜歡某個(gè)理論觀點(diǎn)，其必然結(jié)論是：這種觀念是潮流和趨勢(shì)，或者這種理論是可行的。但實(shí)際上我們卻會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)觀念和理論在理論上或者很時(shí)髦，但卻并不成熟，更說(shuō)不上實(shí)踐上如何可行了。關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究，就粘染了這兩種“惡習(xí)”。

　　“要風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”，這種呼聲早已有之。在資本市場(chǎng)發(fā)生重大會(huì)計(jì)造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過(guò)后是平靜。理論上沒(méi)有見(jiàn)誰(shuí)告訴我們風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)究竟是什么模樣兒，實(shí)踐上也沒(méi)有誰(shuí)造出這么一個(gè)“標(biāo)致的家伙”來(lái)。結(jié)果，迄今為止，我們除了知道有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這個(gè)概念外，其內(nèi)容卻說(shuō)不出個(gè)所以然。我曾經(jīng)有個(gè)困惑：“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”中的風(fēng)險(xiǎn)是指什么東西呢？迄今為止有三種表述：

　　（1）風(fēng)險(xiǎn)即指通常所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。按這種理解，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之于制度基礎(chǔ)審計(jì)不過(guò)是換湯不換藥或者掛羊頭買(mǎi)狗肉。市面上一些風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的著述即歸此類(lèi)。

　　（2）風(fēng)險(xiǎn)指事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。按這種理解，審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)程序、方法，應(yīng)以事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況來(lái)計(jì)劃。這種理解并不常見(jiàn)。按這種觀念進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)學(xué)可能需要大幅改寫(xiě)了。我認(rèn)為，至少在審計(jì)責(zé)任上，事務(wù)所可能會(huì)是對(duì)“審計(jì)產(chǎn)品”的結(jié)果負(fù)責(zé)，而不問(wèn)過(guò)程。

　　（3）風(fēng)險(xiǎn)指客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第（1）（2）種理解是“中國(guó)特色”：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我們國(guó)家的“重組”。這第（3）種理解是“正宗”的，通常與制度基礎(chǔ)審計(jì)相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，也即是這種風(fēng)險(xiǎn)意義上的審計(jì)。什么是客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)呢？就是以評(píng)估客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)。依據(jù)我的觀察，客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其全部理論研究成果并不比這個(gè)定義多出多少新內(nèi)容。當(dāng)然，有些學(xué)者說(shuō)的內(nèi)容更多些，他們會(huì)談?wù)勶L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征，而且伴隨與制度基礎(chǔ)審計(jì)的比較。這些概括無(wú)疑有其積極意義，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種理論卻不過(guò)是萬(wàn)里長(zhǎng)征因此走完了“概念的內(nèi)涵和特征”這一小步，理論的大廈并未就此構(gòu)建完成。這個(gè)觀念還必須演繹出區(qū)別于制度基礎(chǔ)審計(jì)的程序、方法之類(lèi)可操作的東西，還必須考慮審計(jì)責(zé)任之類(lèi)的問(wèn)題。當(dāng)我們這樣質(zhì)疑風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，它就傻眼了：有學(xué)者說(shuō)“沒(méi)有固定的程序和方法”。但我想，這絕不是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念可以確立為理論的遁詞。

　　一種理論即便是成熟的理論，它離實(shí)踐也還有距離。理論天馬行空，實(shí)踐卻腳踏實(shí)地。哲學(xué)家可以構(gòu)想理想國(guó)，物理學(xué)家可以撬動(dòng)地球，而治國(guó)者的治國(guó)、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國(guó)、將撬動(dòng)地球的支點(diǎn)放在哪里。姑且不說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在理論上是否思慮成熟，即便它成熟了，也還要考慮實(shí)踐中諸多問(wèn)題。成本與效益、使用者的景況、操作上的問(wèn)題、利益格局的變化、相應(yīng)的制度變革等，諸如此類(lèi)，理論上回避了的，都需要在理論向?qū)嵺`跨越時(shí)被考慮。

　　一般認(rèn)為，在觀念上，審計(jì)經(jīng)歷或正在經(jīng)歷從帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的演變和發(fā)展。許多學(xué)者以為，歷史現(xiàn)在或未來(lái)可能親睞的東西，總比在歷史長(zhǎng)河中逝去的東西要進(jìn)步。在審計(jì)中，就常見(jiàn)人們說(shuō)制度基礎(chǔ)審計(jì)比帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)好，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)比制度基礎(chǔ)審計(jì)好，幾乎難得見(jiàn)人說(shuō)后者對(duì)于前者也還有些優(yōu)點(diǎn)的。其實(shí)，這可能未必是合適的觀念。如果細(xì)加觀察會(huì)發(fā)現(xiàn)，從帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)，再到我們正在展望的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，雖然進(jìn)步不小，但卻瑕玉互見(jiàn)。而且，那些先進(jìn)理論的弊端卻常常就隱藏在其進(jìn)步的那些方面。比如，制度基礎(chǔ)審計(jì)，其進(jìn)步是從煩瑣的帳項(xiàng)轉(zhuǎn)向產(chǎn)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的交易或事項(xiàng)賴以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著制度基礎(chǔ)審計(jì)在鑒證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性方面，比帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)更有效。制度基礎(chǔ)審計(jì)向內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)向存在一個(gè)很大的問(wèn)題是：其假設(shè)內(nèi)部控制制度與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性之間究竟存在關(guān)聯(lián)性，卻很難說(shuō)這種關(guān)聯(lián)性是必然的，更不能確切地說(shuō)這種關(guān)聯(lián)性之間存在因果。這在審計(jì)實(shí)踐中造成了很大的問(wèn)題：CPA花費(fèi)了很長(zhǎng)時(shí)間去調(diào)查內(nèi)控，去進(jìn)行符合性測(cè)試，卻不知道得出一個(gè)什么樣的結(jié)論，或者不知道得出一個(gè)結(jié)論，并以之為基礎(chǔ)去安排實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序是否適當(dāng)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)在思路上是一致的，只不過(guò)內(nèi)部控制現(xiàn)在變成了客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。其需要回答與制度基礎(chǔ)審計(jì)相類(lèi)似的問(wèn)題：客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在怎樣的關(guān)聯(lián)性。在回答了這個(gè)問(wèn)題后，其需要進(jìn)一步回答：如何根據(jù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)安排實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。制度基礎(chǔ)審計(jì)通過(guò)“內(nèi)部控制-符合性測(cè)試-實(shí)質(zhì)性測(cè)試”對(duì)類(lèi)似問(wèn)題提供了回答，雖然在理論和實(shí)踐上不是滿意的答案，但至少還有一個(gè)差強(qiáng)人意的答案，而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)卻連設(shè)想都還沒(méi)有。制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)著迷于客戶內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，甚至不排除這種“鉆研”還可能延伸到客戶的客戶那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有不足：他們離客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)越來(lái)越遠(yuǎn)-而這正是審計(jì)最終關(guān)心的。制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方向的行進(jìn)道路上需要轉(zhuǎn)個(gè)彎：即審計(jì)在客戶的內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)那里游覽了一番后，轉(zhuǎn)彎回到審計(jì)的目的地-客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。畢竟沒(méi)有內(nèi)部控制、內(nèi)部控制混亂也不能直接證明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，沒(méi)有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不能直接證明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)。審計(jì)還是需要通過(guò)比較財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與交易或事項(xiàng)才能定論-這恰恰是帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)。我們可以用下圖將這種思想簡(jiǎn)單復(fù)述一遍：

　　交易或事項(xiàng)的結(jié)果是很大一個(gè)數(shù)據(jù)集，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只采集了其中很小一部分?jǐn)?shù)據(jù)，其從憑證到帳簿再到報(bào)告的數(shù)據(jù)加工過(guò)程如金字塔般收縮；審計(jì)是從報(bào)表（金字塔頂）到交易或事項(xiàng)，然后回到報(bào)表（金子塔頂）這樣一個(gè)驗(yàn)證過(guò)程。制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)往往強(qiáng)調(diào)審計(jì)對(duì)環(huán)境和交易或事項(xiàng)存在的制度的關(guān)注，而忽略了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)交易或事項(xiàng)的直接依賴性。

　　一些學(xué)者在倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)，往往極力貶低制度基礎(chǔ)審計(jì)，認(rèn)為后者在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中存在的問(wèn)題方面暴露出弱點(diǎn)，他們的例證往往是新近的造假大案。我認(rèn)為這種結(jié)論缺乏證據(jù)基礎(chǔ)。制度基礎(chǔ)審計(jì)雖然存在缺陷，卻并非是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可以克服的缺陷，這一點(diǎn)我已在前面說(shuō)明。拋開(kāi)這一點(diǎn)不論，我們就難說(shuō)制度基礎(chǔ)審計(jì)已經(jīng)過(guò)時(shí)。目前制度基礎(chǔ)審計(jì)在我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐中有兩個(gè)典型特征：一是CPA沒(méi)有嚴(yán)格實(shí)施制度基礎(chǔ)審計(jì)。調(diào)查我們國(guó)家的事務(wù)所，很容易得出一個(gè)結(jié)論：我們國(guó)家還沒(méi)有普遍實(shí)行過(guò)制度基礎(chǔ)審計(jì)。那么事務(wù)所實(shí)施的什么基礎(chǔ)審計(jì)呢？不是帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，也不是客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，更類(lèi)似于事務(wù)所經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)-以賺錢(qián)、不虧損承攬業(yè)務(wù)和實(shí)施程序。二是CPA沒(méi)有嚴(yán)格按制度基礎(chǔ)審計(jì)得出審計(jì)意見(jiàn)。一些大型事務(wù)所的審計(jì)程序是嚴(yán)格的，按這些程序也發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，但其中一些事務(wù)所的審計(jì)意見(jiàn)卻常常不是以這些程序的證據(jù)與發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題為基礎(chǔ)，而是與客戶談判的結(jié)果-談判的基礎(chǔ)就是事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)和收益。從這兩點(diǎn)看，制度基礎(chǔ)審計(jì)在我國(guó)連完整的“人生體驗(yàn)”都還沒(méi)有，哪里就適合“蓋棺定論”呢？！倒是“事務(wù)所經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”逍遙自在，卻嚷著對(duì)過(guò)程承擔(dān)責(zé)任，不對(duì)結(jié)果承擔(dān)責(zé)任-這就是利益階層的自我保護(hù)法則！

　　綜上所述，我對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基礎(chǔ)審計(jì)有以下結(jié)論：

　　（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基礎(chǔ)審計(jì)還處在理論的兒童時(shí)期，還不適合就此就走向社會(huì)實(shí)踐。

　　（2）應(yīng)該更多地去充實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基礎(chǔ)審計(jì)，而不是再糾纏于這個(gè)觀念。

　　（3）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不就是沒(méi)有缺陷的審計(jì)，其缺陷可能就潛藏在其優(yōu)點(diǎn)里。

　　（4）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能存在制度基礎(chǔ)審計(jì)同樣的弊端。

　　（5）不要將其他審計(jì)導(dǎo)向，尤其是非技術(shù)原因?qū)е碌膶徲?jì)失敗歸結(jié)至制度基礎(chǔ)審計(jì)。

　　（6）不論是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，還是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其應(yīng)該最終折回至財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及其交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)。

　　（7）從第五引申而論，帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)有許多優(yōu)點(diǎn)是值得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)學(xué)習(xí)的。

　　總之，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能需要在克服了其理論缺陷的風(fēng)險(xiǎn)后，才有理由去世俗社會(huì)駕馭財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真假判斷。