自20世紀40年代系統導向審計產生以來，以所有會計事項為目標的賬項導向審計已成為過去，目前，審計界主要采用系統導向審計和風險導向審計。本文擬通過對系領導向審計和風險導向審計的概念、程序、特點以及內部控制等方面作以下比較，來規范風險導向審計的概念和完善風險導向審計相關理論。
　　
　　一、系統導向審計的概念、程序及特點
　　
　　系統導向審計是為了證實財務報表的公允性，以內部控制制度的評價為導向的審計模式。
　　
　　系統導向審計重視審計的計劃和設計階段，將對內部控制制度的評價作為導向性目標，在評審內部控制制度的基礎上確定審計的重點和范圍。該種模式的主要程序是：①記錄并評價內部控制制度是否可以信賴。②依據評價結果，決定是否進行符合性測試，或稱為遵循性測試。如果內部控制制度不可以信賴，就要對賬簿進行實質性測試，或稱真確性測試；如果內部控制制度可以信賴，則進行符合性測試。③經過符合性測試后，如果滿意，可進行有限的實質性測試；如果不滿意，應了解有無適當的補救措施。如果有，可以進行有限的實質性測試；如果沒有，則應進行廣泛的實質性測試。系統導向審計模式下，仍可使用賬項導向審計的傳統方法，如審閱、核對、盤點、順查、逆查等方法。除此之外，還可使用一些描繪內部控制制度的方法和符合性測試的方法，如文字描述法。調查表法、流程圖法、檢查證據法、詢問及觀察法、試驗法等。
　　
　　系統導向審計有以下特點：①審計目標主要是證實財務報表的公允性，查錯糾弊退居次要地位。②研究和評價內部控制制度是導向性目標，即首先了解、記錄和評價內部控制制度，確定內部控制制度的強點和弱點，然后確定實質性測試的重點和范圍。③審計測試主要包括符合性測試和實質性測試。④研究和評價內部控制制度主要涉及內部會計控制，很少涉及內部管理控制，忽視對控制環境的研究和評價；另外，評審內部會計控制，主要是確定其可信賴程度。因此，在該模式下，不涉及固有風險、控制風險、可接受審計風險、審計風險的評估和確定等。
　　
　　二、風險導向審計的概念、程序及特點
　　
　　風險導向審計是以對審計風險的評價作為一切審計工作的出發點并貫穿于審計全過程的現代審計模式，其根本目標是將審計風險降低至可接受水平。
　　
　　風險導向審計重視審計戰略的選擇，既注重降低審計風險，又注重節省審計成本。在選擇審計戰略時，注重在審計效果和效率之間尋找一個均衡點。該種模式的主要程序是：①實施分析性程序。確定重要性標準，初步評價可接受審計風險和固有風險，了解內部控制結構和評價控制風險；依據審計風險模型，確定檢查風險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。②如果初步評價控制風險水平較低，則實施控制測試，依據控制測試的結果，確定是否擴大交易的實質性測試。如果初步評價控制風險水平較高，則應直接轉人交易的實質性測試，評價財務報表的可能性。③實施分析世程序和賬戶余額的實質性測試。在該種模式下，除采用賬項導向審計和系統導向審計模式下的審計方法外，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。
　　
　　風險導向審計具有以下特點：①審計目標是證實財務報表的公允性，同時考慮審計風險，將審計風險降低至可接受水平。②以評價審計風險為導向性目標并指導審計的全過程。審計風險模式不等于風險導向審計，只有在其運用于審計全過程時，才是風險導向審計。③審計測試包括：了解內部控制結構、控制測試、交易業務的實質性測試、分析性程序、余額詳細測試。④在該模式下，對內部控制的研究范圍有所擴展，由系統導向審計模式下的二分法（內部會計控制和內部管理控制），擴展到風險導向審計模式下的三分法（控制環境。會計系統和控制程序），然后又擴展到五分法（控制環境、管理部門的風險評價、會計信息與傳遞系統、控制行為和監督）。由于內容的擴展，內部控制制度在風險導向審計模式下演變為內部控制結構。
　　
　　三、系統導向審計與風險導向審計的比較和認識
　　
　　系統導向審計和風險導向審計均研究和評價內部控制，或以此為導向性目標，或以此為導向性目標的重要考慮對象。因此，二者在審計程序和概念方面有許多相似之處，同時也容易導致在審計準則制定和審計教材的編寫方面概念的模糊不清。為規范相關審計概念，完善審計理論，必須了解二者的區別。兩種審計導向模式的區別主要是：①導向性目標不同。系統導向審計以內部控制制度（主要是內部會計控制）的評價為基礎，確定其可信賴程度，并據以確定審計的重點、范圍和方法；風險導向審計以評價審計風險為基礎，并據以確定審計的重點、范圍和方法。風險導向審計模式涉及固有風險、控制風險、可接受審計風險、檢查風險的評估和計算。②研究和評價的對象——內部控制的概念及范圍不同。系統導向審計模式使用的概念是內部控制制度，其內容是傳統的二分法因素，主要關注內部會計控制；風險導向審計模式使用的概念是內部控制結構，其內容先是三分法因素，進而又發展為五分法因素。③審計測試的內容不同。系統導向審計模式由兩種測試構成；風險導向審計模式由五種測試構成。④分析性程序和重要性的使用不同。系統導向審計模式較少使用分析性程序，一職稱之為分析性復核，不涉及重要性概念及評估；風險導向審計模式廣泛應用分析性程序，涉及重要性概念及評估。
　　
　　中國注冊會計師協會頒布的《獨立審計基本準則》和《獨立審計具體準則》的第9、10、11號，廣泛使用了風險導向審計模式下的概念和程序，標志著審計職業界已經關注審計風險問題。然而，由于在準則中沒有明確確立風險導向審計的概念和程序，沒有嚴格區分系統導向審計和風險導向審計，導致了準則和注冊會計師資格考試用書《審計》中一些概念的應用模糊不清，這種情況不利于指導審計人員實施風險導向審計。主要表現是：①我國獨立審計準則仍然沿用系統導向審計模式下的兩種測試，兩種測試往往不能涵蓋所有審計程序，同時，一種審計程序很難劃分屬于哪種測試，這種劃分不利于風險導向審計模式的實施。②我國獨立審計難則仍然沿用系統導向審計模式下“內部控制制度”的概念，其構成內容雖然采用了三分法結構內容，但控制環境和會計制度及其對審計計劃的影響涉及很少，不利于固有風險、控制風險的評估，進而不利于風險導向審計模式的真正確立。
　　
　　基于上述存在的問題，筆者建議如下：①明確風險導向審計的概念、程序和方法，以利于指導審計實踐，規范審計相關概念，完善審計理論后審計測試由原來的兩種測試，擴展為五種測試。③采納內部控制結構的概念，其構成內容由原來的三分法構成要素，擴展為五分法構成要素。