一、 政治,經濟背景

　　瑞典全稱瑞典國(Kingdom of the Sweden)。是北歐的經濟強國。兩次世界大戰期間其經濟均未遭受太大損失。二戰后,瑞典經濟增長速度一直不穩定,40年代未,60年代和80年代屬于經濟增長相對較快的時期,50年代、70年代經濟增長緩慢。進入90年代,瑞典經濟保持了一定的增長,1997年其國民生產總值實際增長率為1.8%。瑞士是世界上人均國民生產總值較高的國家,1997年人均國民生產總值為25932美元,居第十位。

　　瑞典的經濟是一種混合經濟。國有企業在公用事業、交通運輸和工礦業中均占有較大的比重。瑞典是西方國家中社會福利水平最高的國家之一,由于社會福利的不斷擴大,即使政府財政支出占國民生產總值的比重越來越大。

　　瑞典是實行君主立憲制的國家,國王是國家之首。其政府組織形式采取議會內閣制,議會是最高立法機關,其議員通過競選產生。議會的主要職責是:制定法律,決定稅收和公共資金的使用,監督政府行為和國家行政。內閣是行政機關,由首相和若干內閣大臣組成,首相由議會提名,經議會批準后任命。內閣由議會委托管理國家,并對議會負責。全國設立平行的且相互獨立的普通法院和行政法院兩大系統,均屬司法機關。

　　二、 瑞典政府審計的起源和發展

　　早在1539年,瑞典就成立了皇家審計廳,負責皇家的財政及審計與控制工作。以后瑞典政府審計經歷了一系列的變革,直到1920年,瑞典成立了中央政府的審計機構,后經改組稱為瑞典國家審計局,一直延用至今。瑞典國家審計局負責國家審計工作,同時負責政府會計和政府管理工作。進入20世紀,瑞典向福利國家邁進,國家直接干預人們的日常生活,例如,教育、衛生、醫療、老年保險等。在這個過程中,政府一方面增加稅收,一方面擴大支出,因此瑞典國家審計到80年代的工作重點一直放在對政府各項撥款與支出的審計上,以保證政府福利國家目標的實現。

　　20世紀70年代和80年代是瑞典國家審計發展的重要時期,標志有兩個:一是發布了《瑞典國家審計局法》,使國家審計有了法律依據,同時也有了審計行為的基本規范。二是開始發展績效審計。60年代,國家審計組織就已經開始實施績效審計,到80年代,績效審計已成為國家審計普遍實施的主要內容之一。

　　三、 審計機構和審計人員

　　(一) 政府審計機構

　　瑞典的政府審計是由下列人員和部門來進行的。

　　1. 議會審計師

　　議會審計師由國會從國會議員中選出,每年選舉12人,任期一年。國會審計師負責對國會和內閣各部的審計工作,其常設機構是秘書處,成員為國會審計師的助手。

　　2. 國家審計局

　　國家審計局是政府所屬機構,向政府負責并報告工作,它不負責內閣審計,只對政府下屬機構進行審計。國家審計局除進行審計工作外,還從事政府會計管理工作。因此,它不但具有監督機關的性質,還具有管理機構的某些特點。

　　3. 地方審計機關

　　瑞典地方審計機關與國家審計局在各自政府級別中的地位和隸屬關系不同。國家審計局是中央政府行政部門的組成部分,而地方政府審計機關則獨立于地方政府行政部門,直接受地方立法部門負責并向其報告工作。瑞典地方審計機關分兩個層次,一是省級,二是市級。兩級地方審計機關負責對各自政府行政部門的財政及管理活動進行審計監督。瑞典國家審計局與兩級地方審計機關沒有領導與被領導的關系。適用于國家審計局審計的法律是《瑞典國家審計局法》,而適用于地方兩級審計機關的法律是《地方政府審計:指導原則》,前者由議會制定,后者由地方議會制定。

　　(二) 瑞典國家審計局的機構設置

　　瑞典政府審計活動主要由瑞典國家審計局來進行,故本文以下涉及瑞典政府審計的內容均以國家審計局為背景。

　　瑞典國家審計局是瑞典國家最高審計機關,也是政府會計的管理機關。它從屬于內閣,向內閣負責并報告工作。

　　國家審計局的領導機構是領導委員會,成員包括:審計長(領導委員會主席)、瑞典政府開發部部長(領導委員會副主席)和其他不少于6名的成員。領導委員會的所有成員均由政府任命。審計長任期6年,可無限延期。其他委員會任期4年。

　　領導委員會有權決定下列問題:

　　1. 國家審計局工作范圍內有關計劃與執行等重大事項。

　　2. 有關立法的重大事項。

　　3. 有關的重要組織事務、內部工作方式或工作制度。

　　4. 國家審計局向國會提出預算申請和其他重要經濟問題。

　　5. 職員的健康檢查、懲處(包括開除)、起訴、外遷及離職等事宜。

　　6. 由審計長交辦的其他事項。

　　國家審計局設有五個處,分別是秘書處、行政管理處、財務管理和會計處、財務審計處、績效審計處,各處下設若干個部門,此外,政府設立一個委托審計局代管的咨詢委員會,咨詢委員會主席由審計長兼任,另有一名政府部長。其他成員由政府任命。通常若干名國會議員為咨詢委員,以便國會更好地了解國家審計局的工作情況。

　　瑞典政府審計在機構設置上有下述特點:

　　1. 議會和政府分別設主審計人員和審計機構,且分別有各自的工作范圍。這一做法無論是與“立法模式”的英、美等國,還是與“司法模式”和“獨立模式”的法國、西班牙、德國、日本等均差異較大。當然這與瑞典審計局的地位有關。

　　2. 建立了獨特的“行政模式”的政府審計制度。瑞典的這一模式與前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等國均存在較大的差異,它們的最高政府審計機構或者獨立于議會,或者隸屬于議會,但都獨立于政府,瑞典的國家審計局則是一個純粹的內閣機構。因而,其地位相對較低,其審計的獨立性亦會在一定程度上受到影響。

　　3. 采用集體領導的方式。與美、英、加拿大等國不同,瑞典國家審計局不是采用個人領導,而是采用集體領導,其最高領導機構是領導委員會。瑞典的這一做法與日本會計檢查院相同。

　　4. 按業務內容設置審計部門。瑞典按照審計的業務內容設置了財務審計處和績效審計處,這種機構設置方法,與前所述及的美、英、加、日等國大相徑庭,它們的內部機構都是按行業或部門設置的。瑞典國家審計局的這一做法,易于按審計類型實施審計,易于審計人員掌握某類審計的規律,從而更有效、深入地開展審計。但也存在著明顯的缺陷:(1)不利于對被審單位進行系統的審計;(2)容易浪費審計資源;(3)不利于全面培養審計人員。

　　(三) 人員配備

　　瑞典國家審計局除設審計長外,還設副審計長一人、審計長助理若干人,處長5人,其他審計、會計及辦公人員300余人,大部分從事審計工作。從絕對數來看瑞典審計局的工作人員并不算多,但就相對數而言,瑞典則是審計人員比較多的國家。

　　進行審計人員培訓是瑞典國家審計局的一項必不可少的工作,其工作人員一般需要經過一定時間的良好培訓,但培訓時間較短。

　　四、 工作職責與審計范圍

　　瑞典國家審計局的審計職責是《瑞典國家審計局法》賦予的。瑞典國家審計局有以下三方面職責:

　　1. 會計管理方面

　　(1) 開發政府部門計劃管理、會議管理的方法,并確定相應的管理標準。

　　(2) 確保政府會計制度的有效性。

　　(3) 為政府會計頒布規章制度。

　　(4) 管理中央政府公共會計,審定會計報表和預算報告。

　　(5) 檢查中央政府在瑞典銀行中的帳戶。

　　(6) 進行財務統計。

　　2. 預測管理方面

　　(1) 預測下一財政年度國家收入,用于編制國家預算。

　　(2) 預測本財政年度國家支出情況,預測經修訂的下一財政年度國家收入情況,用于補充國家預算。

　　(3) 向政府和國會審計師提交年度報告。

　　(4) 向政府提交國家決算及帳目摘要。

　　3. 審計方面

　　(1) 檢查中央政府行政管理工作。

　　(2) 檢查接受國家資助的單位對資助金的使用情況。

　　(3) 檢查中央政府行政管理的費用情況。

　　(4) 檢查中央政府采購部門的采購活動。

　　(5) 監督政府經辦機構內部審計活動。

　　(6) 監督中央政府行政管理部門的內部審計活動。

　　(7) 監督其他政府機構行使頒布重要規章條例權力的情況。

　　4. 國家審計局在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人員。

　　從瑞典國家審計局的職責范圍可以看出,它和美國的會計總署和英國的國家審計署一樣同時肩負審計職責和其他職責的國家,但瑞典國家審計局的其他職責無論是從廣度和深度都是英、美所望塵莫及的,它不僅進行會計管理,而且參加預算管理。這雖不能說是絕無僅有,但也是鳳毛麟角。一般而言,審計部門是有多種職責,不免要分散精力,甚至相互干擾,但瑞典的立法者們對此卻有著獨到的見解,他們認為,會計和內部控制所采用的標準是提高財務質量的先決條件,正因如此,他們才把會計管理和預算管理的部分職責劃歸了國家審計局。

　　從審計內容來看,長期以來瑞典國家審計局主要開展財務審計,自60年代以來,績效審計日益受到重視,80年代以來,績效審計與財務審計比翼齊飛,共同構成瑞典國家審計局審計工作的主旋律。瑞典審計局與美、英、澳、日等國一道共同推動世界范圍內政府績效審計的發展。

　　五、 績效審計

　　瑞典中央和地方審計機構都開展績效審計,其中國家審計局開展績效審計已有20多年的歷史。80年代以來,瑞典的績效審計成果顯著并積累了豐富經驗,已經成為一種比較規范的審計方式。隨著法律規定的日益完善和績效審計的日趨成熟,績效審計在瑞典已經取得了與財務審計同等重要的地位。在國家審計局的工作中,績效審計與財務審計、財政管理已形成了三分天下的局面。

　　瑞典國家審計局的績效審計主要包括兩個階段,調查階段和深入調查階段。

　　1. 調查階段

　　在調查階段,審計師的主要任務是找出被審計單位存在的問題,從而形成自己對以下問題的看法:

　　(1) 被審計單位的活動目標是什么?是否有與目標相適應的業務活動。

　　(2) 被審計單位的業務活動中是否存在問題或薄弱環節。

　　(3) 被審計單位有無建立保證業務活動正常進行的管理制度。

　　為此,在這一階段,審計師主要做以下三項工作:

　　(1) 目標分析。在作目標分析時,審計師要評價被審計單位是否了解領會了議會或政府為其業務活動規定的目標,被審計單位業務活動方向是否與目標相一致;業務活動進展中環境變化因素對達到規定目標的影響;工作結果是否達到了規定的目標。

　　(2) 業務活動分析。業務活動是指資源通過生產轉換而形成成果的過程。這里所說的生產過程即指制造產品過程,也指行政管理過程,國家審計局進行的業務活動分析主要是指行政管理過程。

　　對業務活動分析時,審計師要評價被審計單位的工作效率和生產率的高低;工作或生產效果是否達到了計劃規定的目標。

　　(3) 管理制度分析。管理制度的分析重點是要確定被審單位的管理制度能否提供作為管理決策依據的信息和方法,被審單位的組織結構能否適應組織目標的實現。

　　在作管理制度分析時,審計師要評價被審計單位是否建立并不斷完善發展了應有的經濟或行政管理制度;外部的各種規范對被審計單位履行職責的影響程度;被審計單位的組織結構、人事管理、內部控制制度的合理性等。

　　2. 深入調查階段

　　如果在調查階段發現了需要進一步分析研究的問題,審計師就要進行深入調查。否則,審計即于調查階段結束。深入調查階段的工作一般限于在調查階段就目標分析、業務活動分析和管理制度分析中發現的問題,而且在哪些方面發現問題,就深入調查分析哪些問題,而不必再重復全部事項分析。深入調查階段的工作具有下述幾種共性:①核實調查階段發現的問題。②結合效果、效益對所核實的問題做出解釋。③提出糾正或改進的建議。

　　近些年來,國家審計局在績效審計方面優先考慮的審計事項包括:

　　(1) 政府管理控制系統。

　　(2) 需要改進組織管理、控制管理、提高資源利用率的政府活動。

　　(3) 需要進一步明確作用和任務的經辦機構。

　　(4) 政府采購部門的工作效率。

　　(5) 政府部門使用電算系統的效率。

　　根據上述瑞典國家審計局績效審計的程序和內容可以看出,瑞典國家審計局的績效審計與英、澳、日等國家的績效審計及美國“三Ｅ”審計的內容是基本相近的,但它們有自己的側重點,主要強調業務活動的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性。從效果性而言,比美國“三Ｅ”審計中對效果性的界定要寬,美國“三Ｅ”審計中的效果性僅據計劃項目效果,而瑞典績效審計的效果性則涵蓋了生產活動的效果性和行政管理過程的效果性。

　　在績效審計方法上,瑞典國家審計局與英、美等國的最高政府審計機關一樣,廣泛運用調查的方法,在績效審計程序上,瑞典國家審計局注重后續檢查。為了確定被審計單位是否采取了相應的改進措施,國家審計局還要對被審計單位進行后續檢查。審計局一般要求被審計單位在6個月內向其匯報落實審計建議和采取措施的情況。如果對被審計單位的落實情況不滿意,或被審計單位對落實未有動作,審計局還可實施一個專門的落實計劃,或通知政府采取適當行動。

　　瑞典國家審計局的這一做法與英、澳、日等國的最高政府審計機關的做法相同,為充分發揮績效審計的作用提供了重要保證。

　　與財務審計相比,績效審計不是年度定期性檢查,內容不是固定在財務報表所列示的財務信息,不是運用固定、單一的方法。因此,對審查內容與方法以及何時進行審計完全由國家審計局決定。

　　六、 審計程序

　　瑞典國家審計局的財務審計程序,一般包括以下步驟:

　　1. 制定審計工作計劃

　　瑞典國家審計局的審計工作計劃包括:

　　(1) 認真分配全部審計工作,系統地把此項工作分成若干部分,并應將審計的資產分成幾個部分,并說明當務之急應做的事項。

　　(2) 為每一部分訂出審計項目,為每一個審計步驟預定時間,并為全部審計項目分配審計人員以及適合的咨詢人員。

　　(3) 通知被審計機構內部的人員,由審計人員占用的時間、意料外的事項不列為審計程序的要點。

　　2. 評價內部控制

　　審計人員對現行的內部控制系統必須進行檢查,以便評價其可靠性和為確定其他審計程序的范圍及目的提供論據。

　　對內部控制系統的評價可使審計人員判斷某項存在有意或無意的會計錯誤。在具有完善的內部控制系統的機構,審計人員在很大程序上可能依靠這個系統,以便保證會計記錄的準確性和可靠性,并且相應地限于他檢查個別的會計事項。對內部控制系統較差的機構,審計人員必須在很大程序上進行檢查,以便對會計記錄的可靠性作出正確的判斷。

　　3. 評價與證明文件

　　審計人員的結論必須取決原始工作文書和得到的憑證。還須清楚表明該工作文書已經審計人員考查。憑證應該是充分的、相關的和確鑿的。

　　完整性表明,憑證必須是全面的,不必認為審計人員所作的結論已經基于這一點或代表一些事實。

　　相關性表明,審計人員必須把作為其結論基礎的憑證合乎邏輯地列入結論中。

　　確鑿性意味著,就審計人員所作結論的重要性而論,倘若憑證失去查詢的有效期,則該憑證應受批判性檢查。

　　4. 形成審計報告,報告審計結果

　　審計人員在取得充分、相關和確鑿證據的基礎上,形成審計結論,編寫審計報告。審計報告屬于公共文件,它一般送給:

　　(1) 議會。

　　(2) 行政部門的主管部門。

　　(3) 行政部門的經辦機構通常是被審計單位。

　　(4) 新聞媒介(報刊、雜志、電臺、電視臺)。

　　瑞典國家審計局的財務審計程序與英、美、澳、日等國的最高政府審計機構的審計程序相比,雖然在階段劃分上存在不同,但就其基本內容而言,還是大體相同的。這些國家在審計程序上的一個明顯的特征,是都十分重視審計計劃,這對審計工作計劃實施是不可殘缺的。與作為司法模式的法國的司法性審計的審計程序相比,存在著較大的差異表現在:法國的審計法院有裁決程序,而瑞典國家審計局則無此程序。

　　就審計報告的報告對象而論,瑞典有其獨特之處。美、英等“立法模式”的國家和法國西班牙等“司法模式”的國家其審計報告的報送對象是議會或國會,作為法、日等獨立模式的國家審計報告一般向議會和政府同時報送。而瑞典國家審計局除需報送議會、行政部門的主管部門之外,還同時報送被審單位,這可以說是瑞典國家審計局報送程序上的一大物色。這一做法利于被審單位及時了解國家審計部門對其的評價,以及所發現的問題,及就此提出的改進建議,利于被審單位及時予以改進。

　　七、 審計報告

　　瑞典是通過多種途徑促使審計報告充分發揮作用的國家之一,它象美、德、日等國一樣。注重發揮立法部門的監督和新聞媒介的社會輿論監督的作用。議會把國家審計局提交的審計報告有選擇地在報刊或政府公報上公布,并根據議員和公眾的反映,對被審單位的負責人或當事人進行處理。瑞典在發揮立法部門監督和輿論監督的同時,積極發揮行政監督的作用,向被審單位的主管部門報送審計報告,以加強其對被審單位的監督。另外,在績效審計中國家審計局利用了后續檢查程序來保證審計建議的落實,由此可見,瑞典國家審計局的審計報告雖不及法國審計法院的審計報告那樣具有司法效力,但仍具有相當的強制性。

　　八、 與民間審計、內部審計的關系

　　瑞典民間審計由皇家貿易委員會確認資格的特許會計師進行,也可由較低等級的注冊審計師進行,它與瑞典國家審計局之間不存在聯系,各自獨立地開展工作。

　　瑞典與其他西方國家一樣,在政府內部設有內部審計機構,大型公司亦開展內部審計活動。政府內部審計機構不歸國家審計機構,與國家審計局之間也沒有組織上的關系,但業務上可以協調工作。

　　九、 總結與評析

　　瑞典是北歐經濟強國,政治上實行君主立憲制,采取“三權”分立的組織形式。由于其政治、經濟、國家及歷史傳統等諸方因素的影響形成了獨特的政府審計制度模式———“行政模式”、這一模式的典型的特點是最高政府審計機構隸屬于政府,受其領導,并對其負責,與“立法模式”、“獨立模式”和“司法模式”下的政府審計機構相比,地位偏低,其活動明顯帶有政府影響的烙印。但由于瑞典國家審計局的審計對象是政府各部門的經辦機構和公共機構等,故其獨立性并不會受到太大干擾。瑞典所代表的“行政模式”的政府審計制度與“立法模式”、“司法模式”、“獨立模式”。共同構成世界政府審計制度的四大模式。前蘇聯和我國均屬于這種模式。

　　瑞典政府審計制度與其他國家審計制度另一個迥異之處,是它在國會設有國會審計師,負責國會和內閣各部的審計,這一設置與瑞典國家審計局的地位較低有關,并在一定程序上彌補了這一欠缺,毋庸置疑,在政府審計中起主要作用的是瑞典國家審計局。

　　瑞典國家審計局在機構設置上具有兩個明顯的特點:一是重視集體領導的作用,它的最高領導機構是領導委員會:二是按業務類型放置業務部門,此法易于按業務類別開展審計工作,但不利于對某個單位系統開展審計和對審計人員的全面培養。

　　瑞典國家審計局的工作職責非常廣泛,既包括審計工作,也包括會計管理和預算管理工作,如此廣泛的職責,在世界各國的政府審計機構中是極為罕見的。過寬的審計職責容易分散精力和出現工作間的相互干擾。就審計范圍而言,無論是從審計對象來說,還是從審計內容來看,與美國、加、澳、日等國一樣,都是屬于范圍廣泛的國家。

　　績效審計是瑞典國家審計局積極倡導的一種審計類型,就其內容而言與前述大部分國家的績效審計及美國的“三Ｅ”審計基本相同,但它更強調效果性、效率性審計,以及組織、管理制度的合理性審計。從審計程序上,注重后續檢查,這對于充分發揮績效審計的作用提供了良好的保證。

　　瑞典國家審計局的審計程序雖與英、美、澳、加、德、日等國的審計程序基本相似,但仍有差別,主要表現在報送對象上,它除了要向議會、政府主管部門報送審計報告之外,而要向被審單位報送,這在其他國家中是極為少見的。

　　瑞典是通過立法部門監督、社會輿論監督和行政監督及后續審計等方式共同促使審計報告充分發揮其作用。上述方式作用的結果,使得審計報告具有相當程度的強制性。

　　瑞典國家審計局與民間審計組織是相互獨立的,對政府部門內部審計機構不存在領導關系,但要接受其監督。