經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動了社會的全面進(jìn)步，審計(jì)方法也隨之不斷發(fā)展完善。本文擬論述審計(jì)方法的發(fā)展演變，為結(jié)合我國國情，探索具有中國特色的審計(jì)模式提供一點(diǎn)借鑒。
　　
　　一、早期詳細(xì)審計(jì)的背景及其局限性
　　
　　審計(jì)產(chǎn)生于財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者之間的分離，并隨著二者之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變化而演變。審計(jì)目標(biāo)與目的、審計(jì)內(nèi)容與范圍、審計(jì)技術(shù)與方法都隨其變化而發(fā)展。
　　
　　在審計(jì)發(fā)展的早期，由于受生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，生產(chǎn)規(guī)模和審計(jì)對象有限，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也比較簡單，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)管理權(quán)還沒有徹底分離，財(cái)產(chǎn)所有者能夠直接地監(jiān)督和控制受托經(jīng)營管理者，這時的審計(jì)主要是受財(cái)務(wù)所有者的委派或委托對受托經(jīng)營管理者是否存在錯弊以及有無貪污盜竊等行為進(jìn)行檢查，其目的是查錯防弊。與此目的相適應(yīng)的審計(jì)方法是對反映財(cái)務(wù)經(jīng)營管理者所辦事項(xiàng)或代管財(cái)產(chǎn)的會計(jì)憑證、賬簿、表報(bào)等會計(jì)資料，進(jìn)行全面、詳細(xì)的檢查以發(fā)現(xiàn)記賬錯弊和財(cái)產(chǎn)盜竊行為。這種審計(jì)方式，雖然適應(yīng)了當(dāng)時保證審計(jì)工作質(zhì)量的需要，但其局限性也比較明顯:一是費(fèi)工費(fèi)時，效率低下，二是審計(jì)內(nèi)容局限在會計(jì)資料本身，難以保護(hù)賬外資產(chǎn)的安全完整。
　　
　　二、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的產(chǎn)生導(dǎo)致了抽樣審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用
　　
　　19世紀(jì)中期，工業(yè)革命推動了資本主義經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，資本主義社會的經(jīng)濟(jì)關(guān)系也發(fā)生了相應(yīng)的變化。與此相適應(yīng)，審計(jì)理論與實(shí)務(wù)也發(fā)展到了一個新的階段。
　　
　　資本主義經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展是以資本集中為基礎(chǔ)的。資本集中的主要途徑是股份有限公司的興起和銀行信用的擴(kuò)張，二者都引起了資本主義社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變化。一方面，股份有限公司的興起促進(jìn)了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進(jìn)一步分離，絕大部分資本所有者已完全脫離了管理，成為股份有限公司的股東。雖然大部分股東不直接參加公司的管理，但出于其切身利益的需要，都非常關(guān)心公司的財(cái)務(wù)狀況，希望能經(jīng)常了解公司的有關(guān)財(cái)務(wù)信息，以作為投資決策的依據(jù)。另一方面，銀行信用的擴(kuò)張為公司擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模提供了條件，股份有限公司多從銀行舉債以解決資金周轉(zhuǎn)的需要。但由于股份有限公司的有限責(zé)任制度降低了股東的風(fēng)險(xiǎn)，相對提高了銀行的風(fēng)險(xiǎn)。為使信用資本免受損失，銀行也更加關(guān)心股份有限公司的財(cái)務(wù)狀況，特別是償債能力，以作為是否給予貸款的依據(jù)。基于上述情況，以滿足股東和銀行對有關(guān)財(cái)務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負(fù)債表所反映的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，需要由獨(dú)立于企業(yè)之外的審計(jì)人員進(jìn)行審查和確認(rèn)，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。審計(jì)的這種變化，使抽樣審計(jì)技術(shù)開始得到了應(yīng)用。 
　　
　　首先，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的目的已不再是傳統(tǒng)審計(jì)的查錯防弊，而轉(zhuǎn)向?yàn)樽C實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表所有項(xiàng)目余額是否真實(shí)，這就使得審計(jì)內(nèi)容發(fā)生了變化。審計(jì)人員無須對審計(jì)期間內(nèi)的交易活動進(jìn)行檢查，而只需對于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目余額有關(guān)的會計(jì)記錄和存貨進(jìn)行檢查、認(rèn)證和盤存，即可對資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)做出判斷。因此，從技術(shù)方法上，詳細(xì)審計(jì)已顯得不那么適應(yīng)了，必須有更科學(xué)的方法取而代之。
　　
　　其次，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)一般屬于強(qiáng)制實(shí)施的年度審計(jì)，這是資本主義國家為保證股東和債權(quán)人的利益而通過立法形式確立的。由于股份公司的興起和對股份公司的強(qiáng)制審計(jì)，使審計(jì)業(yè)務(wù)量急劇膨脹，加上年度審計(jì)制度的時效性，使得審計(jì)人員不可能對股份公司進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。 
　　
　　第三，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)是由民間審計(jì)來承擔(dān)的。作為獨(dú)立執(zhí)業(yè)并以盈利為目的的民間審計(jì)必然要考慮如何以最少的時間耗費(fèi)和最少的資源投入來達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。因此，在企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大、業(yè)務(wù)量不斷增加的情況下，審計(jì)人員也感到繼續(xù)采用傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)方法已難以滿足社會的需要和自身經(jīng)濟(jì)利益的要求了。
　　
　　審計(jì)目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的產(chǎn)生;強(qiáng)制性審計(jì)的實(shí)施擴(kuò)大了社會對審計(jì)的需要;審計(jì)人員職業(yè)化趨勢的發(fā)展使審計(jì)人員開始考慮審計(jì)的成本效益。這些發(fā)生在19世紀(jì)末的一系列審計(jì)變革，不僅為詳細(xì)審計(jì)向抽樣審計(jì)的轉(zhuǎn)化提供了可能，也對這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，從審計(jì)對象中抽取一定數(shù)量的樣本繼續(xù)審查，然后再根據(jù)樣本的審查結(jié)果來推斷審計(jì)對象總體特征的抽樣審計(jì)方法開始取代對審計(jì)對象的每個項(xiàng)目進(jìn)行逐一審查的詳細(xì)審計(jì)方法，并成為20世紀(jì)初資本主義社會比較通行的一種審計(jì)技術(shù)。抽樣審計(jì)方法的應(yīng)用，大大減輕了審計(jì)的工作量，提高了審計(jì)效率，對緩解審計(jì)人員當(dāng)時所面臨的社會對審計(jì)需求的日益增大與審計(jì)力量相對不足的矛盾，為審計(jì)進(jìn)一步深入社會經(jīng)濟(jì)生活發(fā)揮更大作用奠定了技術(shù)基礎(chǔ)。 
　　
　　三、財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)向抽樣審計(jì)方法提出了新的挑戰(zhàn)
　　抽樣審計(jì)方法的應(yīng)用適應(yīng)了當(dāng)時審計(jì)目的和其他因素的變化，極大地提高了審計(jì)效率，推動了審計(jì)工作的迅猛發(fā)展。但在本世紀(jì)20年代末期爆發(fā)的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)不僅使資本主義經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了巨大混亂，同時也對審計(jì)工作提出了新的要求。
　　
　　世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)嚴(yán)重破壞了資本主義正常經(jīng)濟(jì)秩序，企業(yè)大量倒閉，造成了信用制度的崩潰和大量股票持有者破產(chǎn)，即使資產(chǎn)負(fù)債表反映財(cái)務(wù)狀況良好的一些企業(yè)也未能逃脫破產(chǎn)的噩運(yùn)。這種現(xiàn)象使有關(guān)人士注意到:單憑資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出企業(yè)真實(shí)的應(yīng)變能力，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表只是一種靜態(tài)表報(bào)，表中項(xiàng)目余額僅僅反映了一定時點(diǎn)上企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中的經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠資產(chǎn)負(fù)債表所披露的企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力作出準(zhǔn)確判斷。這樣，社會開始要求企業(yè)不僅僅公開資產(chǎn)負(fù)債表，還必須公開反映在一定時間內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)表報(bào)，特別是損益表，以使股東和債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配情況，并能據(jù)此準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力。為保證這些財(cái)務(wù)表報(bào)的真實(shí)、正確，并符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，更需要由獨(dú)立的、客觀公正的審計(jì)人員予以審查驗(yàn)證。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)又發(fā)展為以損益表為主的、包括資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)。
　　
　　財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)的出現(xiàn)，使審計(jì)工作發(fā)生了一系列的變化。首先，審計(jì)目的有所變化，不僅在于查證財(cái)務(wù)表報(bào)是否真實(shí)、正確，更重要的還在于證實(shí)財(cái)務(wù)表報(bào)以及相應(yīng)的會計(jì)記錄是否依照會計(jì)準(zhǔn)則的要求公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果;其次，審計(jì)目的轉(zhuǎn)變也擴(kuò)展了審計(jì)范圍。審計(jì)人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表中項(xiàng)目的結(jié)存情況，還要進(jìn)一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費(fèi)用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動;再次，人們開始認(rèn)識到明確審計(jì)人員對保證財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)可信性的社會責(zé)任，對于保障財(cái)務(wù)表報(bào)證實(shí)性和公允性重要意義，并提高法律規(guī)定了審計(jì)人員在審查財(cái)務(wù)表報(bào)方面的法律責(zé)任，審計(jì)人員社會責(zé)任得到了明確和加強(qiáng)。與財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)的這些變化相比，傳統(tǒng)的審計(jì)方法因其固有缺陷而顯得不能適應(yīng)財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)的要求了:第一，當(dāng)時所采用的抽樣審計(jì)是按經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷和抽樣，即審計(jì)人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)選定樣本的范圍和重點(diǎn)。由于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不同，素質(zhì)不一，隨意性大，因而難以準(zhǔn)確地選擇抽樣范圍和重點(diǎn)，這就可能因?qū)徲?jì)人員的判斷失誤而遺漏重大事項(xiàng)，產(chǎn)生審計(jì)人員無法對財(cái)務(wù)表報(bào)作出準(zhǔn)確評價的風(fēng)險(xiǎn)。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計(jì)人員不能令人信服地解釋抽樣審計(jì)的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財(cái)務(wù)表報(bào)的總體特征，從而使審計(jì)人員對財(cái)務(wù)表報(bào)的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重于對結(jié)果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊行為，物別是當(dāng)這種舞弊行為直接影響到財(cái)務(wù)表報(bào)的真實(shí)準(zhǔn)確性時，這種失察可能使審計(jì)人員承擔(dān)極大的風(fēng)險(xiǎn)。 
　　
　　由于抽樣審計(jì)方法的這些缺陷在財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)中的充分暴露，遭到了人們的普遍非難，從而影響了審計(jì)工作的社會聲譽(yù)。 
　　
　　四、內(nèi)部控制評價奠定了抽樣審計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)
　　
　　盡管審計(jì)環(huán)境的變化向抽樣審計(jì)方法提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，但也為抽樣審計(jì)技術(shù)的改善提供了良好的契機(jī)。審計(jì)人員重新審視了抽樣技術(shù)在審計(jì)中應(yīng)用的合理性。他們認(rèn)識到現(xiàn)行的抽樣審計(jì)方法只是憑借審計(jì)人員的主觀判斷和實(shí)際經(jīng)驗(yàn)對財(cái)力表報(bào)中的重大事項(xiàng)進(jìn)行審查，而忽視了大量的業(yè)務(wù)活動，無法發(fā)現(xiàn)和揭示企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的、對財(cái)務(wù)表報(bào)真實(shí)性和公允性有重大影響的舞弊行為和技術(shù)性錯誤，因而難以對企業(yè)財(cái)務(wù)表報(bào)作出準(zhǔn)確的判斷和評價。但是，龐大的企業(yè)規(guī)模和繁多的業(yè)務(wù)活動，致使審計(jì)工作難以回到詳細(xì)審計(jì)方式，而只能在抽樣審計(jì)方法本身尋求改進(jìn)。從此，審計(jì)人員開始了改革抽樣審計(jì)方法的探索。 
　　
　　經(jīng)過長期的嘗試和實(shí)踐，審計(jì)人員逐漸認(rèn)識到，企業(yè)資產(chǎn)的安全與否、會計(jì)資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制健全有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計(jì)資料也比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果企業(yè)內(nèi)部控制薄弱、存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤的發(fā)生就比較頻繁，會計(jì)資料的準(zhǔn)確性也比較低。其后，審計(jì)人員進(jìn)一步認(rèn)識到內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)方法之間的關(guān)系:如果企業(yè)內(nèi)部控制健全有效，其資產(chǎn)安全性和會計(jì)資料準(zhǔn)確性就高，發(fā)生的錯弊就比較少，抽樣審計(jì)結(jié)果的代表性就強(qiáng)，據(jù)此所作的總體性評價也就比較有把握;反之，抽樣審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性也大大降低。這是一個極有意義的發(fā)現(xiàn)，由此產(chǎn)生了從評價企業(yè)內(nèi)部控制入手，根據(jù)評價結(jié)果確定審計(jì)抽樣的范圍、重點(diǎn)及方法的新思路，并開始在財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)中得到了應(yīng)用。由于健全完善的內(nèi)部控制能夠排除各種偶然因素對財(cái)務(wù)信息的影響，防止和及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為或技術(shù)性錯誤，使各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的發(fā)生和財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)生建立在可靠的基礎(chǔ)上，從而為抽樣審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用創(chuàng)造條件，保證了抽樣樣本對總體的代表性。這就為保證抽樣質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了有效手段。 
　　
　　在評價內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)，將審計(jì)導(dǎo)向由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制系統(tǒng)，從根本上引發(fā)了審計(jì)方法、程序以至審計(jì)觀念和實(shí)踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展為現(xiàn)代審計(jì)的重要標(biāo)志。當(dāng)前我國審計(jì)工作面臨的挑戰(zhàn)——審計(jì)任務(wù)越來越重和審計(jì)資源相對不足的矛盾日益突出，但目前采用的詳細(xì)審計(jì)或抽樣審計(jì)方式，卻難以在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)負(fù)荷，這正是西方當(dāng)初探索內(nèi)部控制評價方法的動因;而國外實(shí)施內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)審計(jì)所取得的成效——提高審計(jì)效率、保證審計(jì)質(zhì)量和有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理，則正是我們今天迫切希望達(dá)到的目標(biāo)。因此，在評價內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣審計(jì)，指明了中國審計(jì)發(fā)展的必然方向。