上市公司戰(zhàn)略從制定到執(zhí)行，如何維持其科學(xué)性和有效性，是上市公司發(fā)展過程中急需解決的重要問題，本文擬通過實施戰(zhàn)略審計來闡述這一問題。

　　一、戰(zhàn)略審計及其實施的現(xiàn)實意義

　　在上市公司治理結(jié)構(gòu)安排中，經(jīng)理層對所有者的受托責(zé)任可分為受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任。相應(yīng)地，建立在受托責(zé)任基礎(chǔ)上的內(nèi)部審計也可劃分為內(nèi)部財務(wù)審計和內(nèi)部管理審計。前者是由專業(yè)審計人員遵照有關(guān)會計審計規(guī)章檢查會計資料、測試會計程序與會計控制，以評價財務(wù)報表是否真實、資產(chǎn)是否完整、組織權(quán)益是否得到維護與保障，進而確認(rèn)、解脫受托人的財務(wù)責(zé)任。后者則是在財務(wù)審計基礎(chǔ)上的進一步延伸。管理審計是由內(nèi)部審計部門對各層次管理活動進行系統(tǒng)的評價，其目的是促進各種管理職能、項目目標(biāo)、社會目標(biāo)及員工素質(zhì)的發(fā)展，以增強組織的獲利能力和其他組織目標(biāo)的實現(xiàn)。戰(zhàn)略審計則是通過評價、監(jiān)督上市公司最高層的戰(zhàn)略決策和一般經(jīng)營層的戰(zhàn)略執(zhí)行來促進上市公司目標(biāo)的實現(xiàn)。它構(gòu)成了管理審計的重要內(nèi)容。目前，在我國上市公司逐步構(gòu)建并推廣戰(zhàn)略審計具有以下積極的意義。

　　1.實施戰(zhàn)略審計可提高上市公司戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率。企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，企業(yè)戰(zhàn)略失敗會給企業(yè)帶來巨大的損失甚至致命打擊。市場上這樣的實例屢見不鮮。如前兩年我國就有部分上市公司-特別是部分制造公司，紛紛經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)項目，不結(jié)合本公司實情，盲目制定網(wǎng)絡(luò)發(fā)展戰(zhàn)略，待網(wǎng)絡(luò)泡沫破滅后，這些公司的投資項目均出現(xiàn)大額虧損，公司原來的主業(yè)業(yè)績也受拖累而大幅下滑，甚至被迫退市處理。因此，如何避免戰(zhàn)略制定的不合理或戰(zhàn)略執(zhí)行的不恰當(dāng)，提高戰(zhàn)略決策和執(zhí)行的效率，是上市公司經(jīng)營管理者必須解決的重要問題。而戰(zhàn)略審計通過對戰(zhàn)略決策過程進行充分、合理分析，對戰(zhàn)略實施過程中的完整性和有效性進行及時監(jiān)控，并隨上市公司經(jīng)營環(huán)境的變化對上市公司的發(fā)展戰(zhàn)略提出修正建議，以實現(xiàn)上市公司戰(zhàn)略的科學(xué)性和有效性，提高上市公司經(jīng)營管理水平，增強上市公司競爭力。

　　2.實施戰(zhàn)略審計可充分發(fā)揮內(nèi)部審計實現(xiàn)組織價值增值的功能。長期以來，我國企業(yè)的內(nèi)部審計受傳統(tǒng)體制的影響，大部分僅停留在財務(wù)審計階段，被動地接受管理層的一些指令并對企業(yè)的部分經(jīng)濟責(zé)任進行審計，很少為企業(yè)經(jīng)營決策提供有用的信息，給人們留下了“可有可無”的印象。內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。因此，內(nèi)部審計自身價值的實現(xiàn)必須以組織價值增加為基礎(chǔ)，最大限度地為組織提供經(jīng)營決策有用的信息和建議。戰(zhàn)略審計作為內(nèi)部管理審計的重要內(nèi)容，通過對上市公司的戰(zhàn)略制定和執(zhí)行的監(jiān)督評價，分析存在的問題，提出改進措施，從而避免上市公司發(fā)生戰(zhàn)略失敗，為其發(fā)展提供保障，這正是增加上市公司價值的根本體現(xiàn)。

　　3.實施戰(zhàn)略審計可進一步完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。上市公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)在財務(wù)所有權(quán)與管理經(jīng)營權(quán)分離的前提下，在上市公司各利益相關(guān)者之間建立起相互獨立、相互制約、權(quán)責(zé)明確、互相配合的機制，并通過建立科學(xué)的決策程序和監(jiān)督制度，使各自的正當(dāng)權(quán)利得到保障、行為受到合理約束。由于上市公司的戰(zhàn)略制定與執(zhí)行分別由董事會和經(jīng)理層來完成，而在董事會中又有代表大股東利益的執(zhí)行董事和代表中小股東利益的獨立董事。因此，在戰(zhàn)略制定與實施過程中如何實現(xiàn)大股東、中小股東和經(jīng)理層的利益均衡，并區(qū)分相關(guān)各方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，日益成為上市公司治理結(jié)構(gòu)要解決的問題之一。而戰(zhàn)略審計機制的建立，正是在信息不對稱條件下建立的一套制約各方的監(jiān)督體系，這一方面可避免受托人在戰(zhàn)略制定與實施過程中的“道德風(fēng)險”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的發(fā)生，另一方面也為評價相關(guān)各方的業(yè)績提供判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、戰(zhàn)略審計具體實施的有關(guān)構(gòu)想

　　1.關(guān)于戰(zhàn)略審計主體的確定。保證審計有效性的關(guān)鍵在于維護審計主體的獨立性和權(quán)威性。筆者認(rèn)為，上市公司的戰(zhàn)略審計主體應(yīng)歸屬為審計委員會架構(gòu)下的獨立董事和審計部門。這是由我國目前上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的特殊性所決定的：大部分上市公司的大股東持有的股票均是國家股或法人股，執(zhí)行董事也大多是國家股的派出代表，而不是真正的財產(chǎn)所有者。這樣，由其組成的審計委員會在制定上市公司發(fā)展戰(zhàn)略時必然難以保持精神狀態(tài)最優(yōu)，因此必須由處于中立地位的董事或代表中小股東利益的董事對其戰(zhàn)略制定進行監(jiān)督與評價。從我國目前上市公司治理結(jié)構(gòu)來看，只有獨立董事才是履行這一責(zé)任的最佳人選。上市公司發(fā)展戰(zhàn)略的制定、執(zhí)行與各項職能戰(zhàn)略的制定、執(zhí)行一般均由上市公司經(jīng)理層來實施，因此這一部分審計實施職責(zé)，可由上市公司審計部門接受審計委員會的委托，代表所有者利益來完成。同時，該審計部門還可以接受最高層的委托，對中層和基層職能部門的戰(zhàn)略行為進行審計。

　　2.關(guān)于戰(zhàn)略制定過程的審計。戰(zhàn)略制定包括上市公司發(fā)展戰(zhàn)略的制定和各項職能戰(zhàn)略的制定。發(fā)展戰(zhàn)略可解決上市公司的經(jīng)營范圍和領(lǐng)域問題。此階段的審計，主要是審查評價該戰(zhàn)略確定的經(jīng)營范圍是否與上市公司的管理控制能力相匹配；是否符合上市公司目前的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，處于成長狀態(tài)時多制定擴張戰(zhàn)略，處于衰退狀態(tài)時多制定收縮戰(zhàn)略；上市公司的現(xiàn)金流供應(yīng)以及人力資源能否滿足新領(lǐng)域擴張的要求；是否符合國家產(chǎn)業(yè)政策和環(huán)境保護、資源開采的規(guī)定；是否建立在充分的調(diào)研基礎(chǔ)之上；是否有更優(yōu)戰(zhàn)略方案可供選擇以及發(fā)生戰(zhàn)略失敗后是否有及時的補救戰(zhàn)略等。對各職能戰(zhàn)略的審計，則主要是分析、評價其是否與上市公司的發(fā)展戰(zhàn)略保持高度的正相關(guān)性，各職能戰(zhàn)略之間是否相互支持，制定的戰(zhàn)略是否簡單易行以及戰(zhàn)略是否缺乏實質(zhì)性內(nèi)容等。戰(zhàn)略的制定并不是每時每刻都在進行，其一經(jīng)確定必須有一段穩(wěn)定的執(zhí)行期，重要的是當(dāng)上市公司經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化時，應(yīng)評價其對上市公司戰(zhàn)略造成的影響并及時進行調(diào)整，這也是戰(zhàn)略制定過程審計的重點內(nèi)容。

　　3.關(guān)于戰(zhàn)略執(zhí)行過程的審計。對戰(zhàn)略執(zhí)行過程的審計是一個動態(tài)的、連續(xù)的監(jiān)督行為，可結(jié)合其他內(nèi)部審計工作進行。由于各職能戰(zhàn)略的制定也是上市公司發(fā)展戰(zhàn)略具體實施的重要步驟之一，因此，對執(zhí)行過程的審計首先應(yīng)判斷各職能部門是否制定了與上市公司發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的分戰(zhàn)略。其次，還要檢查上市公司內(nèi)部是否存在靈活的溝通機制，能否保證各職能戰(zhàn)略之間的相互支持；實施過程中各種信息的傳遞是否暢通，能否將相關(guān)信息迅速反饋給戰(zhàn)略制定者；相關(guān)執(zhí)行人員是否存在不稱職或用人不當(dāng)現(xiàn)象；檢查戰(zhàn)略實施所需的資源條件與現(xiàn)實存在資源之間是否存在較大的缺口等。對戰(zhàn)略執(zhí)行過程的實時監(jiān)督與評價是上市公司實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的有力保障。相比較而言，對戰(zhàn)略執(zhí)行過程的審計內(nèi)容更重要、任務(wù)更艱巨。

　　4.關(guān)于戰(zhàn)略實施結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)的制定。一項戰(zhàn)略從制定到實施，必須定期地對其結(jié)果予以評價，以確定相關(guān)人員的功過業(yè)績。特別是出現(xiàn)上市公司并購、最高管理層職位變動以及上市公司經(jīng)營業(yè)績大幅下降時，更應(yīng)對上市公司執(zhí)行的相關(guān)戰(zhàn)略予以評價。國外流行的戰(zhàn)略業(yè)績評價方法是“平衡記分卡”法，其核心原則是：強調(diào)全面、多角度地設(shè)計評價指標(biāo)，高度重視非財務(wù)指標(biāo)的作用，要求將企業(yè)的持續(xù)創(chuàng)新能力融入業(yè)績評價系統(tǒng)。借鑒這一原則，一方面，我國上市公司戰(zhàn)略業(yè)績的評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以部分財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，既要將這些指標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)進行比較，又要與實施不同戰(zhàn)略方案的其他同水平的競爭對手進行比較；另一方面，還要對上市公司的社會貢獻水平與未來發(fā)展能力予以評價。此外，針對上市公司不同管理層次，其業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)不同。總之，戰(zhàn)略結(jié)果的評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有綜合性、全面性和層次性。

　　5.關(guān)于戰(zhàn)略審計報告的撰寫。戰(zhàn)略審計報告是整個審計過程的最終反映，戰(zhàn)略審計的效率和效果都通過戰(zhàn)略審計報告來體現(xiàn)。無論是獨立董事提供的對發(fā)展戰(zhàn)略制定過程的戰(zhàn)略審計報告，還是審計部門提供的對戰(zhàn)略執(zhí)行過程的戰(zhàn)略審計報告，都需要在該報告的內(nèi)容和形式上予以創(chuàng)新，即不僅僅提出審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，還應(yīng)對相關(guān)責(zé)任人的履行狀況予以評價，更重要的是能提出改進措施和建議。