[摘要]綜合考慮現行審計體制的優劣以及政府經濟監管和人大預算監督對審計監督的雙重需要，中國國家審計應實行“雙軌制”改革，即在人大和政府分別建立履行不同審計職責的審計組織；人大所屬的審計組織主要從事預算審計工作，政府所屬的“審計署”主要進行政府經濟監管所需要的各項審計監督工作。

　　[關鍵詞]國家審計；人大立法監督；審計體制改革；雙軌制

　　一、現行審計體制剖析

　　按照《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國審計法》的規定，審計機關設立在政府，在政府首長領導下實施審計監督；審計機關是政府的專門從事審計監督工作的一個職能部門；政府掌握著確定審計機關工作任務、確定審計長人選、分配審計經費等主要權限，是審計報告直接的和主要的使用者或受益者。顯而易見，國家審計實質上是政府的“內部審計”，審計工作是“政府監管工作的重要組成部分”。

　　這種審計體制的優勢和意義來自于審計監督與政府經濟監管職能的高度結合。中國在20世紀80年代初建立審計制度時，人大作為中國最高權力機關的地位和權力還主要體現在憲法和理論上，國家的政務和經濟管理權限基本集中在政府特別是中央政府中。當時中國基本上仍處在計劃經濟時代，正在進行經濟體制改革。改革中出現了許多問題，如經濟秩序混亂、國有企業財務混亂等。這些問題大都是由政府來處理和解決的。政府急需建立審計這樣的監督制度以加強其經濟監管職能。這樣把審計建立在政府系統，對審計來說就非常有利——政府和政府首長對審計工作的開展可提供必要的支持和便利條件，工作容易開展；審計機關以政府工作為中心，可更加直接有效地實施監督。這些有利之處或體制優勢的存在和發揮無論是對政府加強經濟監管還是審計事業的發展都是非常必要的。多年來，中國國家審計在政府的領導和支持下，已經形成了比較完整的審計組織體系和審計監督法律規范體系，依法全面履行審計監督職能取得了顯著成效。目前許多人對現行審計體制不同程度的肯定，既源于這些年來審計事業的快速發展和所取得的巨大成就，也源于對現行審計體制優勢的肯定。這些情況同時也表明，中國國家審計體制改革設想應該以不削弱現行審計體制優勢及其政府經濟監管效力為前提。這也是我們提出“雙軌制”觀點所考慮的因素之一。

　　但現行審計體制也存在一些問題，諸如審計獨立性缺乏、審計結果披露受到限制、審計監督留有空白、審計目標和工作重點不穩定等。在審計實務中，安排審計工作任務、培養和任命審計領導干部、確定審計檢查對象等工作無不受到來自審計機關之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預和影響。由于一些地方政府和有關部門領導怕揭露問題過多難以承擔責任或影響政績，因而違反規定干預審計機關依法揭露和處理審計問題的現象還比較普遍。如果政府控制下的審計監督是專門用于滿足并且能夠滿足政府作為唯一審計委托人的需要的話，或者講審計工作如果能夠很好地配合政府工作的話，獨立性問題的危害則可能相對有限，因為審計監督的主要目標達到了。但是，在今天中國社會主義民主政治和公共財政制度逐步深化的審計環境下，人大對政府監督的一個十分重要的領域就是政府預算執行，在預算管理領域中建設社會主義民主與法治事關每一個納稅人權益。在《中華人民共和國預算法》和《中華人民共和國審計法》頒布實施后，隨著“同級審”和人大對審計工作報告審議力度的加強，審計的服務對象和工作目標事實上開始與人大及其預算監督相聯系。在這種情況下如果處在政府系統之外的人大和納稅人作為審計委托人委托審計機關去審查政府對經人大審批的財政預算的執行情況，而審計機關卻又是受制于政府這個人大監督對象的話，那么獨立性問題則由于審計機關與政府之間的直接領導與被領導關系而變得嚴重了。這種明顯缺乏獨立性的制度安排的直接后果就是預算審計流于形式。

　　首先，我國憲法規定政府首長要負責審計工作，而一般情況下政府首長更重視財政工作，所以往往是財政工作、審計工作以及審計監督財政工作都是在同一位政府首長領導或控制之下，那么預算審計豈不變成了政府或政府首長自己檢查自己？而實際上許多地方的財政工作是由“一把手”主管，審計工作卻是由“二把手”主管。如果這樣的話，審計機關則更難監督財政工作。其次，盡管預算審計報告要向人大提供，人大也是審計機關的服務對象，但在現行審計制度下，審計機關要把審計結果首先報告給政府，在得到政府同意和指導后，才能對外披露。也就是說審計報告在提交人大審議之前必須先征求政府的意見，提交給人大的審計報告已經不是第一手的審計資料了。再次，人大與政府本身就是監督與被監督關系，現在的情況是讓審計機關既要為監督者服務又要為被監督者服務。在這種矛盾的制度安排中，審計機關只有把政府的利益和要求放在第一位，這也是現行法律和體制所造成的。由于這些原因就使得預算審計的實際效果大大降低了。

　　由于預算審計流于形式，而人大又不能直接行使審計監督權，只能把審計作為一個間接的外部監督機制去監督預算，結果是人大對預算監督就缺乏實質性介入的途徑和手段，從而就無法從根本上直接觸及財政制度和預算執行的要害。而人大依靠政府所屬的審計機關來強化預算監督的效果實際是要打折扣的，因此人大在財政預算監督上所能發揮的實際作用也是很有限的。這就是說預算審計流于形式直接影響了人大對財政預算的監督效果。

　　再換個角度看，如果審計機關仍然像1996年以前那樣不搞或不注重預算審計，或者預算審計報告不提交人大審議，那么審計體制就是限于政府和審計機關之間的“內部審計”。但如果不注重預算審計，或者審計報告不向人大提交，那么中國審計制度存在的意義就要大打折扣——因為這樣的審計制度沒有用來很好地保護納稅人的“錢”，而沒有把人民的權益充分體現出來的制度是沒有效率的或不成功的制度。可以說，納稅人、人大和社會對國家審計監督的要求就集中在預算審計中。現在審計機關越來越強調預算審計，這應該說是中國國家審計在還本正源。但由此審計體制問題也就超出了政府和審計系統的范圍而逐漸成為全社會所關注的社會性問題——審計結果是否真實、公正、客觀影響到人大預算監督權力的實施和納稅人權益的維護。

　　可見，如何消除現行審計體制弊端，把預算審計落實到實處，從而滿足人大預算監督需要，是當前審計體制改革所應考慮的重要內容之一。

　　“雙軌制”觀點的提出，正是綜合考慮了現行審計體制的優劣以及政府經濟監管和人大預算監督對審計監督的雙重需要。

　　二、中國國家審計“雙軌制”觀點的提出

　　中國國家審計體制“雙軌制”是指在新的審計環境下，為強化人大預算監督職能，同時又繼續保持現行國家審計在政府經濟監管中的優勢和作用，在人大和政府分別建立履行不同審計職責的審計組織：人大所屬的審計組織主要從事預算審計監督，政府所屬的審計組織主要承擔除預算審計以外的政府經濟監管所需要的各項審計監督任務。在“雙軌制”體制下，隸屬于全國人大的審計組織，就成為中國最高審計機關，而隸屬于國務院的審計組織仍同目前“審計署”的性質一樣，屬于政府系統的一個專門從事審計監督工作的內部職能部門。這一體制改革既擴展了人大在預算監督上的新途徑，同時又繼續保持了政府為履行經濟監管職能所必需的審計監督體系。與其他改革觀點相比，“雙軌制”改革既可從整體上提高審計獨立性，又有較強的現實可能性，而且符合世界國家審計發展方向。

　　中國現行審計制度自1982年建立以來，中國審計界的專家學者就基本圍繞審計獨立性探索如何完善和改革現行審計體制的方式和途徑，在探索中逐漸形成了“立法論”、“升格論”、“垂直論”和“獨立論”等幾種改革觀點。

　　楊時展（1989）從公共受托責任的角度研究國家審計問題，指出作為具有鑒定政府對人民和人民代表大會所承擔的公共受托責任履行情況功能的審計機關應設立在人大。[1]蔡春（1991）、[2]秦榮生（1994）、[3]張杰明（1996）[4]和項俊波（2002）[5]等進一步研究了公共受托責任與審計制度之間的關系，提出和闡述了“立法論”改革觀點，主張應將現行國家審計機關的政府隸屬關系改革為人大隸屬關系，即把現行審計的職能職責和工作體系完整地從政府系統中全部轉移到人大系統，全面實現審計的轉型。文碩（1990）則強調民主政治對于國家審計發展的意義，他認為民主的范圍越大，民主的權力越真實，人民通過審計機關對政府的制約也就越強，因此民主政治的發展會改變中國國家審計的發展走向。[6]與上述觀點不同的是，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點，主張審計署仍隸屬于國務院，但審計長提升到相當于國務院副總理或國務委員的級別。[7]李齊輝（2001）、[8]吳聯生（2002）[9]等提出“垂直論”改革觀點，認為應該改革地方政府對審計的領導關系，實行上級審計機關對下級審計機關的統一垂直領導。高存弟（2003）等主張“獨立論”，即審計機關是一個不涉足立法、司法、行政活動的獨立存在的監督組織。[10]以上觀點普遍認為審計制度改革實質就是探索和選擇怎樣的方式和途徑來保障和提高審計獨立性。在這些觀點中，“立法論”是主流的改革觀點，長期以來為學術界所廣泛重視和討論，而且目前關于支持或反對審計制度改革的爭論大多就集中或圍繞在這個觀點上。

　　“升格論”雖然通過提升審計長的級別和審計機關地位能在一定程度上提高審計監督的獨立性，但審計機關實際上仍然是政府的組成機構，仍然會受到政府或政府首長的直接行政制約和影響，還是沒有從根本上解決獨立性問題。

　　“垂直論”試圖切斷審計機關與地方政府之間的行政關系，從而提高審計的獨立性，但這種體制從根本上說仍然是行政型的，反而還強化了中央政府對審計的制約和影響關系，因此審計的獨立性在整體上依然是非常有限的。另外，這種觀點強化了中央政府的集權領導，與當前的財稅體制改革和行政體制改革方向不符。

　　以上兩種改革思路都沒有從根本上解決預算審計監督中的體制弊端問題，也沒有把人大預算監督的要求真正體現出來，所以從整體上看現實可能性不大。

　　“立法論”被理論界認為是最理想的，這種體制強化了審計與政府之間的獨立性，克服了現行審計體制存在的主要弊端，突出了人大立法監督的地位。但從中國現實國情出發，應該認識到政府在維護經濟秩序和加強經濟監管上的任務始終比較重。而“立法論”改革是對現行審計在組織機構和隸屬關系上所做的大調整，影響大，涉及面廣，在消除現行審計體制劣勢的同時也湮沒了現行審計體制的優勢，難免會對現行審計工作造成較大的沖擊。更重要的是這種改革實際上并沒有很好地維護政府經濟監管職能，使政府失去了曾經直接擁有的審計監督資源從而削弱了政府經濟監管效力，而政府為恢復和繼續保持經濟監管力度就必然會投入更多的人、財、物來重新構建其監管體系，這就勢必給國家增加很大的負擔。因此這種改革可能難以得到政府或決策部門的廣泛認同而使改革的意義和現實可能性大大降低。正是從這一方面考慮，我們認為“立法論”改革缺乏現實可能性。

　　“獨立論”是一種理想化的觀點，使審計保持了高度的獨立性，但同樣也是現實可能性最小的觀點。因為在中國，不存在獨立的監督系統，法治建設離不開黨的領導，而且黨的主要工作是與政府和人大的工作結合在一起的，所以完全不受人大或政府影響的審計是不存在的。

　　上述觀點都是把審計獨立性作為評價和改革審計體制的出發點或標準。我們認為同時還應該把審計體制改革的現實可能性也作為改革的出發點或標準。現實可能性表現在無論何種審計體制改革都應該既考慮如何繼續保留和發揚現行審計體制優勢從而不削弱政府經濟監管效力，又要反映出中國政治制度的發展對審計提出的要求以及為改革提供的實現基礎。只有同時具備這些方面，改革才真正具有現實可能性。把獨立性和現實可能性結合起來分析，上述觀點均存在一些比較大的缺陷。由此在對“立法論”改革觀點修正基礎上，我們提出了“雙軌制”改革觀點。

　　“雙軌制”與“立法論”兩個觀點最大的不同就在于“雙軌制”改革只是把現行國家審計機關的部分職能職責和工作體系從政府系統中轉移到人大系統，在保留現行行政型審計機關的同時，又在人大系統中構建了新的審計體系。由此“雙軌制”的特色或優勢得以形成：第一，考慮了以強化預算監督為重要標志的中國社會主義民主政治的發展對審計監督的需要，并具有逐漸積累起來的實踐基礎和必備的政治基礎。第二，克服了現行預算審計監督中所存在的體制弊端，預算審計與政府保持了必要獨立性。第三，基本可保留現行審計體制優勢，不會對現有政府經濟監管形成大的影響。第四，不要對現行審計機關進行大的機構改革和隸屬關系調整，既不會對審計工作造成大的沖擊，也不會使國家投入較多的人力、財力、物力，改革成本相對較小。第五，改革采取的是漸進方式，是在人大預算監督逐漸加強的過程中完成的，實現途徑比較穩妥和有序。所以綜合分析，“雙軌制”在中國現實政治經濟環境下實現了審計獨立性和改革現實可能性的最佳結合。

　　隨著國家公共財政制度的建立和實施，“雙軌制”下獨立的預算審計監督就為中國國家審計朝著以審查公共財政支出經濟性、效益性和效果性為目標的績效審計的轉變奠定了非常有利的制度基礎。[11]

　　三、“雙軌制”改革的實現基礎

　　（一）審計監督與人大預算監督的結合日益增強。當前，人大正在一定層面上推動著審計監督朝著有利于加強預算監督的方向發展，而審計機關對人大的服務也在不斷加強。這符合當今世界國家審計發展規律，意味著審計在未來中國政治架構中的定位越來越重要，同時也反映出了人大制度在進一步完善特別是人大監督權力在進一步到位。雙方結合關系的深入發展，構成了中國實現“雙軌制”改革的實踐基礎。雙方結合關系的發展進程可以從以下事件中獲得印證。

　　1985年8月24日審計署第一任審計長呂培儉同志向六屆全國人大常委會第十二次會議作了審計機關成立兩年以來的工作情況的報告，這是審計署首次向全國人大常委會作工作報告；1994年3月22日八屆全國人大二次會議通過的《中華人民共和國預算法》實施后，人大在實施預算監督中開始利用和發揮審計監督作用；1994年8月31日八屆全國人大常務委員會九次會議通過《中華人民共和國審計法》之后，從1996年起，每年聽取和審議政府審計工作報告就成為全國人大常委會會議的法定議程；1995年7月，國務院根據《中華人民共和國審計法》制定和頒布了《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》；1998年底成立的全國人大常委會預算工作委員會在積極協助財經委工作同時也加大了與審計機關的聯系和對預算審計監督工作的指導。此后多數省、區、市在人大財經委增設了預算處，增加了包括審計、財政等方面的專門人員；1999年8月全國人大財經委在關于預算調整的審查報告中，提出審計署應對1000億元國債進行專項審計，并向人大常委會報告。應此要求，審計署開始加強國債項目的審計和國債項目單位的內部審計工作；1999年12月25日九屆人大常委會第十三次會議通過《關于加強中央預算審查監督的決定》，《決定》強化了對決算和審計工作報告的審議的要求；全國人大財經委2000年6月在1999年決算審查報告中要求，2001年中央預算要提交國務院29個部門的部門預算，并要求對部門決算進行審計。此后，審計署起草了《中央各部門決算審簽辦法》。這樣，國務院向全國人大常委會提交中央決算（草案）前，中央各部門的決算均要經審計機關審計并由審計長簽署意見；截止到2002年1月，全國已有21個省、區、市人大常委會先后出臺了加強預算審批監督的條例、規定或決定，普遍明確了人大常委會聽取和審議審計工作報告的程序和要求，必要時可以作出決議。此外，一些省、市人大常委會還規定把審計工作報告作為審批決算的依據。

　　從上述進程可以看出，第一，預算審計與人大預算監督的結合目前正處在不斷發展中，并有加快發展的趨勢。第二，人大對預算審計的要求在增加，而審計機關對人大的服務也在增加，兩者之間是一種明顯的因果關系。第三，預算審計與人大預算監督的深入結合既意味著是對“雙軌制”改革的實施在實踐和經驗上所做的積累，也意味著審計體制改革必要性將愈加凸顯。

　　（二）“雙軌制”改革與中國政治制度發展要求相聯系。“雙軌制”改革有利于完善人大制度和加強人大預算監督，這是完善中國政治制度和改善黨的領導所需要的，由此形成了“雙軌制”改革所必備的政治基礎。首先，《中華人民共和國憲法》規定了人民代表大會制度作為中國的根本政治制度，“雙軌制”以特有的途徑發展了預算監督機制從而有利于完善人大制度，這是符合中國政治制度發展要求的。其次，由于黨的領導事實上存在于國家權力運用的各個方面，因此黨內監督機制與國家監督機制緊密結合在一起，如何通過構建國家機關間的權力約束機制來改善黨的領導就非常重要。“雙軌制”改革有利于強化人大對政府的監督機制，這是完善權力約束機制的重要方面，而且按民主集中制原則建立起來的人大制度也提供了充分保障審計監督效應的制度基礎，所以在加強黨的領導而又實施黨政分開，黨不便直接干預、管理和監督國家預算執行中的具體事務情況下，黨的意志特別是監督意志可通過人大立法機關的監督職責和行為得以體現出來，這樣“雙軌制”改革在加強人大監督機制的同時也就有利于加強和改善黨的領導。

　　四、“雙軌制”改革的實現途徑

　　實現“雙軌制”應該立足現實、著眼未來。即在不修改憲法的情況下，最大限度推進審計監督與人大立法監督的結合，并為修改憲法積極做好實踐和經驗上的準備。為此可分三步走。第一步，人大繼續加大對審計機關在預算審計上的指導，對預算審計的重點、方向、程序、處理、報告、落實等各個方面不斷提出合乎法律程序的要求，并用適當的審計規范體現出來。逐漸改變人大在利用審計工作上的滯后性和被動性，逐步提高人大預算監督上的主動性和能動性，即改變過去的那種你報什么我就看什么、你怎么報我就怎么看的局面。第二步，人大在預算監督的組織、技術和人員等方面開始進行資源儲備，即在人大財經委或預算工作委員會下，增加預算與審計方面的專業人員，成立審計室或審計委員會。目前有些地方人大已在預算工委或財經工委下設預算監督處，增加審計方面力量，實質上正在向專門職能化的審計機構演變。審計室或審計委員會的職責主要是，負責人大與審計機關之間的聯系與協調；傳達和執行人大對預算審計工作的指示；負責人大對預算審計規范的制定與檢查；參與或監督審計機關的預算審計，對發現的問題直接向財經委或預算工委匯報；對審計機關向人大提交的審計報告的全面性、公允性、真實性進行評估；向人大有關部門和人大委員就預算和預算審計問題提供技術支持或咨詢。第三步，隨著審計室或審計委員會專業人員隊伍的不斷壯大和職責的不斷到位和強化，到時機成熟的時候，對其進行機構和法律上的明確定性和定位，即正式啟動修改憲法程序，產生有預算審計性質的組織機構，并調整現行審計機關的職能職責和工作體系。至此，中國審計史和人大史都將翻開新的一頁。

　　國外的經驗，對我們提出和實施“雙軌制”改革提供了有益的啟示：推動“雙軌制”改革的關鍵力量來自人大立法機關。國外的經驗是，立法機關推動國家審計與立法監督的結合。這種“結合”有幾種意義：一是審計在隸屬關系上與立法機關結合。二是審計監督與立法監督結合，審計監督成為立法監督機制的組成部分。三是審計對立法機關直接提供立法監督所需要的審計服務。國外審計發展經驗表明，無論是哪種意義上的“結合”，都是立法機關推動的結果，是立法機關在推動國家審計的發展與改革中實現的。這正是國外國家審計發展與改革的規律所在。

　　如果說現代國家審計是民主政治發展的結果，那么這在很大程度上就體現在立法機關與國家審計的互動關系上。國外的立法制度是17-18世紀資產階級革命的產物。各國立法機關在自身發展過程中，普遍為強化立法監督而逐漸加強了與國家審計的聯系。通常是通過憲法或法律制度，把國家審計與立法機關的聯系和結合確定和鞏固下來。國外立法機關之所以能主動參與審計制度的安排，與以下幾個因素有直接關系：一是立法機關普遍在國家權力結構中具有比較強勢或重要的地位，特別是在立法權上掌握有主動性。二是立法機關的權力主要集中在國家財政預算權上。三是立法機關的監督權主要是用于約束與監督政府行政權力，特別是政府的預算執行或各項公共開支上。在立法權、財政權和監督權的綜合作用下，國外立法機關必然會重視構建有效的立法監督途徑和手段，這自然就把審計監督視為重中之重了。正如美國著名議員威廉。普羅克斯邁爾指出的：“審計總署對財政預算的監督對于國會順利地發揮其作用是不可或缺的。沒有審計總署和它所擁有的審計權與調查權，國會在監督和監察方面就幾乎無能為力。而且，審計總署幾乎是國會可以用來調整行政部門片面的用款要求的唯一機構”。[12]

　　盡管一些國家并沒有像英美等國一樣把國家審計設立在立法機關，但相同之處都是立法機關力推國家審計從依賴于行政或君主權力中脫離出來，并把政府對立法機關承擔的受托經濟責任的履行情況列為主要審查和評價范圍；同時國家審計基本上都把對立法機關的服務列為首要或重要地位，這種服務同樣也是通過憲法或法律加以明確和鞏固。

　　在中國國家審計的發展進程中，充分認識和借鑒國外國家審計發展中的經驗，特別是立法機關與國家審計之間的互動機制，對于加速中國國家審計的發展是有意義的。

　　綜上所述，“雙軌制”改革無論是從理論上還是實踐上，均具備強有力的依據。它的實施會對中國政治經濟生活產生積極而又深遠的意義。但我們也認識到“雙軌制”改革還有一些問題值得進一步研究：一是預算審計是個綜合性審計，審計內容廣，涉及部門多，“雙軌制”下就存在人大和審計機關與政府及政府各個部門如何進行協調和配合的問題。二是預算審計的內容包括政府財政和企事業財務活動的許多方面，而這些方面也往往是政府經濟監管的重要內容，所以預算審計與政府經濟監管的相對分開，可能會造成重復監督問題。三是預算審計可能受人大工作特點的影響，比如人大沒有直接的行政處理權以及監督工作有嚴格的程序性要求等，故在工作效率上或許會受到影響。

　　[參考文獻]

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　　[11]楊肅昌，肖澤忠。績效審計在我國何以發展遲緩[N].中國經濟時報，2003-07-22.

　　[12]Richard E.Brown.The GAO-Untapped Sources of Congressional Power[M].The University of Tennessee Press，1970.

　　Towards a Dual-Track State Auditing System

　　YANG Su - chang1 ， XIAO Ze - dong2

　　（1. Department of Accounting， Lanzhou Business College， Lanzhou 730020， China；

　　2. School of Accounting， Beijing University of Industry and Business， Beijing 100037， China）

　　Abstract： This paper proposes a dual-track auditing system for China. Under this system， the People‘s Congress and the Government establish their own auditing organizations to carry out different functions. The auditing organ of the People’s Congress focuses on national and regional budget auditing whereas the auditing function under the government plays the role of internal auditing. It is argued that this model will increase the overall independence of state auditing and will be viable in China‘s social and political climate.

　　Key Words： state auditing； dual-track system ； People‘s Congress ； reform

　　[作者簡介]楊肅昌（1964-），男，甘肅兩當人，蘭州商學院會計學院副教授，現在英國加的夫大學商學院中國會計、財務和管理中心進行博士后研究，從事績效審計、環境審計的審計體制方面的研究；肖澤忠（1963-），男，湖南郴州人，北京工商大學會計學院教授從事會計信息系統、財務管理和審計研究。