［提要］本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的供給和需求分析框架，結(jié)合信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析了審計(jì)需求和審計(jì)供給，剖析了兩類(lèi)審計(jì)期望差的成因，認(rèn)為合理的期望差源于給定審計(jì)需求下的審計(jì)供給不足，而不合理的期望差源于信息不對(duì)稱(chēng)條件下的審計(jì)需求過(guò)度，提出審計(jì)理論上應(yīng)提倡社會(huì)調(diào)查等實(shí)證研究方法，實(shí)務(wù)上應(yīng)改進(jìn)審計(jì)報(bào)告的披露內(nèi)容，以期縮小審計(jì)期望差。

    1998年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)提出了有關(guān)審計(jì)期望差的構(gòu)成要素的研究報(bào)告。該報(bào)告認(rèn)為審計(jì)期望差是指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距，它可以分為四個(gè)部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差距、公眾對(duì)審計(jì)的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距、現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)與公眾對(duì)執(zhí)業(yè)認(rèn)識(shí)之間的差距。其中，前兩個(gè)差距被認(rèn)為是合理的期望差，有必要通過(guò)執(zhí)業(yè)上的改進(jìn)加以縮小，后兩個(gè)差距被認(rèn)為是不合理的期望差，有必要進(jìn)行進(jìn)一步的溝通。

    審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

    （一）供給和需求理論——審計(jì)期望差分析的經(jīng)濟(jì)學(xué)框架

    1.審計(jì)需求產(chǎn)生的分析

    現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為企業(yè)是各種契約的集合體，企業(yè)中存在著眾多的委托代理關(guān)系，如股東與經(jīng)理，經(jīng)理與雇員，企業(yè)與債權(quán)人、客戶(hù)、供應(yīng)商等。然而由于契約雙方的信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致了契約的不完備性，為代理人利用信息優(yōu)勢(shì)欺騙委托人提供了可能，同時(shí)也可能造成委托人誤解代理人的努力。委托人和代理人是兩個(gè)不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人為其努力工作，而代理人卻以努力工作為負(fù)效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵(lì)代理人，委托人需要獨(dú)立的第三方審計(jì)協(xié)調(diào)他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對(duì)稱(chēng)，委托人無(wú)法觀察到代理人的行為，就有可能誤解代理人的努力，代理人也需要獨(dú)立的第三方審計(jì)為其簽證經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，審計(jì)起著協(xié)調(diào)委托人和代理人利益的作用，其本質(zhì)是促進(jìn)兩者利益均衡最大化。現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)人員被期望作為信息風(fēng)險(xiǎn)減少者和保險(xiǎn)人的雙重身份出現(xiàn)。一方面，審計(jì)人員被雇傭來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和揭弊查錯(cuò)，以減少財(cái)務(wù)報(bào)表隱含的錯(cuò)誤和減少信息不對(duì)稱(chēng)性。另一方面，委托人和代理人通過(guò)審計(jì)費(fèi)用的支付，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)人員，如果審計(jì)人員失職而沒(méi)有察覺(jué)人為舞弊，法院會(huì)判決審計(jì)人員提供賠償，從而實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。這就是西方的"深口袋"理論（the Deep Pocket Theory）。由于信息不對(duì)稱(chēng)性的大前提存在，委托人和代理人的利益又不一致，客觀上期望獨(dú)立的第三方審計(jì)承擔(dān)信息風(fēng)險(xiǎn)的減少者和保險(xiǎn)人的角色，以協(xié)調(diào)他們的利益沖突，這就是審計(jì)需求產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因。

    2.審計(jì)供給函數(shù)的分析

    審計(jì)師是一個(gè)利益集團(tuán)，是審計(jì)服務(wù)的生產(chǎn)者和供給者。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的審計(jì)有效供給指的是在現(xiàn)有資源充分利用的前提下，根據(jù)審計(jì)需求而實(shí)際能夠提供的審計(jì)服務(wù)量。審計(jì)的有效供給是審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員的勝任力、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期等因素的函數(shù)。審計(jì)環(huán)境是影響審計(jì)有效供給的一個(gè)重要因素，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)環(huán)境能促進(jìn)審計(jì)的供給。審計(jì)人員的勝任力是審計(jì)人員處理審計(jì)事務(wù)的能力，一般通過(guò)從業(yè)考試和同業(yè)互查來(lái)保證。審計(jì)技術(shù)是指在提供審計(jì)服務(wù)過(guò)程中使用的專(zhuān)門(mén)技術(shù)和手段。審計(jì)技術(shù)越高，審計(jì)人員的勝任力越高，審計(jì)供給的效率就越高。審計(jì)師作為一個(gè)利益集團(tuán)，從事審計(jì)服務(wù)必然要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和收益的比較。審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有三要素：固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、察覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)失敗的概率越大，審計(jì)師越不愿提供審計(jì)服務(wù)。

    3.審計(jì)供給和需求的分析框架

    均衡的審計(jì)服務(wù)量和價(jià)格是由審計(jì)供給和需求共同決定的。在現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)結(jié)果具有不可排他性，使審計(jì)信息成為一種準(zhǔn)公共物品，它有外部性，必然出現(xiàn)“搭便車(chē)”現(xiàn)象。審計(jì)結(jié)論是針對(duì)不同公司的情況做出，導(dǎo)致了審計(jì)結(jié)果的異質(zhì)性，從而使審計(jì)結(jié)果具有不可加性。審計(jì)結(jié)果的不可觀察性，使審計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格很難建立在可觀測(cè)的特征上。因此審計(jì)市場(chǎng)并不是一個(gè)有效的市場(chǎng)，審計(jì)供給相對(duì)于需求不足，這就是造成審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因。如圖所示：

    （二）運(yùn)用供需理論具體分析兩類(lèi)審計(jì)期望差形成的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因

    1.不合理的審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

    筆者認(rèn)為，不合理的審計(jì)期望差源于信息不對(duì)稱(chēng)前提下公眾對(duì)審計(jì)的過(guò)度需求。根據(jù)審計(jì)的需求理論分析，社會(huì)公眾（委托人）是風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，他們?cè)谙嘈艑徲?jì)師獨(dú)立性的前提下，通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)自己的利益。然而由于審計(jì)結(jié)果的不可觀測(cè)性導(dǎo)致社會(huì)公眾作為審計(jì)需求者和審計(jì)職業(yè)界作為審計(jì)供給方之間存在著信息不對(duì)稱(chēng)，從而為審計(jì)師欺詐社會(huì)公眾提供了可能，使其獨(dú)立性受到大大影響。另一方面，審計(jì)是一種高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，審計(jì)人員相對(duì)社會(huì)公眾是風(fēng)險(xiǎn)偏好的，審計(jì)師在條件允許的情況下，更愿意冒險(xiǎn)與管理層（代理人）合謀來(lái)欺詐社會(huì)公眾。因此在信息不對(duì)稱(chēng)的前提下，由于審計(jì)師與社會(huì)公眾對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的效用函數(shù)不同，必然會(huì)造成社會(huì)公眾期望與可能的審計(jì)準(zhǔn)則的偏差。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，風(fēng)險(xiǎn)厭惡者的效用函數(shù)是凹性；風(fēng)險(xiǎn)偏好者的效用函數(shù)是凸性。圖示如下：

    現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)與公眾對(duì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)的差距也是源于社會(huì)公眾在信息不對(duì)稱(chēng)的前提下對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的過(guò)高期望。現(xiàn)行實(shí)務(wù)上審計(jì)報(bào)告言簡(jiǎn)意賅，僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告作相對(duì)模糊的披露，使得社會(huì)公眾不能充分了解有關(guān)審計(jì)結(jié)論的詳細(xì)情況。信息的缺乏使得社會(huì)公眾無(wú)法調(diào)整自己的認(rèn)識(shí)和期望，造成公眾對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的過(guò)度期望。綜上所述，由于信息不對(duì)稱(chēng)造成社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的過(guò)高期望，從而產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的過(guò)度需求。

    2.合理的審計(jì)期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

    筆者認(rèn)為合理的審計(jì)期望差是源于審計(jì)的有效供給不足。可能的準(zhǔn)則是指審計(jì)人員在理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，它反映了理想狀態(tài)下審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量。現(xiàn)行的準(zhǔn)則是指現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，它反映了現(xiàn)有狀況下審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量。兩者之間的期望差是由于生產(chǎn)條件的不同而引起的。筆者認(rèn)為，生產(chǎn)條件的差距從本質(zhì)上講是源于審計(jì)環(huán)境的差異。而現(xiàn)行的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差異源于審計(jì)人員的勝任力、技術(shù)水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期等因素。綜上所述，合理的期望差是在給定審計(jì)需求的情況下，由于影響審計(jì)供給變量的制約而導(dǎo)致審計(jì)供給曲線(xiàn)移動(dòng)的結(jié)果（如下頁(yè)圖所示）。

    解決審計(jì)期望差的建議

    不合理的審計(jì)期望差源于信息不對(duì)稱(chēng)。因此，減小信息不對(duì)稱(chēng)是解決不合理審計(jì)期望差的關(guān)鍵。一方面，為了縮小審計(jì)理論上的期望水平與社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望差，審計(jì)理論工作者應(yīng)改革研究方法。除了進(jìn)行規(guī)范研究外，應(yīng)提倡大量的實(shí)證研究，通過(guò)社會(huì)調(diào)查、實(shí)驗(yàn)研究，了解社會(huì)的期望，減少信息不對(duì)稱(chēng)，努力建立起以社會(huì)需求為導(dǎo)向的審計(jì)理論。另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公眾與審計(jì)界的溝通與交流，增進(jìn)公眾對(duì)審計(jì)、會(huì)計(jì)知識(shí)與工作的了解，提高公眾的認(rèn)識(shí)水平；改革審計(jì)報(bào)告的披露方式，增加披露的內(nèi)容，以減少信息的不對(duì)稱(chēng)。另外，可建立審計(jì)界與公眾共同參與的審計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)制，以協(xié)調(diào)雙方的利益。

    合理的審計(jì)期望差源于審計(jì)供給的不足。因此我們應(yīng)從影響審計(jì)供給的因素出發(fā)，分析改進(jìn)的對(duì)策。首先，應(yīng)改善審計(jì)環(huán)境，規(guī)范審計(jì)執(zhí)業(yè)，改變審計(jì)市場(chǎng)不平等競(jìng)爭(zhēng)的局面，減少形形色色的行政干預(yù)等許多制約因素，加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)組織與證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部門(mén)、法律機(jī)構(gòu)、企業(yè)團(tuán)體等組織間的溝通，從各方面來(lái)改善審計(jì)大環(huán)境。其次，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育、樹(shù)立誠(chéng)信的職業(yè)道德；改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，提高審計(jì)效率，加強(qiáng)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理，提高事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，從微觀層面縮小現(xiàn)行準(zhǔn)則和現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的差距。

                                                            上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院·章立軍