由于大多數(shù)國有企業(yè)設(shè)立較早，已累積存在于期初余額中的問題較多，因此國有企業(yè)年報期初余額的審計使不少會計師事務(wù)所感到為難。有的事務(wù)所未遵守準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，避開這個問題對國有企業(yè)年報進(jìn)行審計并發(fā)表了審計意見，有的雖然對期初余額作了某些審計工作，但并未達(dá)到準(zhǔn)則的要求。究竟什么情況下必須對期初余額進(jìn)行審計？要考慮哪些特殊方面？其審計結(jié)論對年度會計報表的審計意見有何影響？筆者擬對以上問題作粗略分析，僅供參考。

    一、期初余額審計的前提

    所審計會計期間的期初余額是被審計年度會計報表數(shù)據(jù)形成的基礎(chǔ)，期初余額公允與否，對年度會計報表的審計意見有直接的影響。因此，注冊會計師審計國有企業(yè)年度會計報表時，必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分考慮期初余額對所審計會計報表的影響。注冊會計師在考慮期初余額對本期會計報表的影響時，應(yīng)區(qū)別對待以下三種情況：

    1、如果被審計單位上期會計報表是由本會計師事務(wù)所審計，那么一般無須對本期期初余額再作專門審計。但值得注意的是，如對上期會計報表出具的是非無保留意見的審計報告，那么注冊會計師則應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師還應(yīng)在審計報告中進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆从场?br>
    2、如果被審計單位上期會計報表是由其他會計師事務(wù)所審計，則不管本會計師事務(wù)所對該國有企業(yè)以前年度會計報表是否作過審計，注冊會計師均應(yīng)將審計本期會計報表視為“首次接受委托”，必須對本期期初余額作必要的審計。因為前任注冊會計師對上期會計報表的審計并不能替代本事務(wù)所注冊會計師對本期期初余額應(yīng)作的必要審計。

    3、如果被審計單位上期會計報表未經(jīng)任何會計師事務(wù)所獨(dú)立審計，那么注冊會計師首次接受委托審計本期會計報表時，必須對本期期初余額作必要的審計，否則就無法對本期會計報表形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?br>
    二、期初余額審計中的特殊考慮

    1、只能追溯一個期初余額。對于已成立多年的被審計單位，注冊會計師在實施了對本期期初余額的審計后，實際上還會有上期的期初余額問題。若追溯上去，就會不斷產(chǎn)生新的期初余額，增大注冊會計師的審計風(fēng)險。在實務(wù)中可根據(jù)期初余額對所審計會計報表的影響程度，在審計報告中作類似“我們只追溯了一個期初余額”等適當(dāng)?shù)恼f明。

    2、“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”的公式不可倒推。一些注冊會計師認(rèn)為既然“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”是成立的，那么，“期初余額=期末余額-（本期增加額-本期減少額）”自然也成立，于是期初余額不需專門審計，只要審計了本期期末余額，根據(jù)本期業(yè)務(wù)的發(fā)生額，也自然驗證了期初余額。這種本末倒置的作法，在實踐中極為有害。雖然報表中的某些項目，如現(xiàn)金、銀行存款、存貨結(jié)存成本等可以根據(jù)本期期末的盤點(diǎn)、計價測試等程序確定期末余額，并據(jù)以推測期初余額的正確性，但更多的項目是不能這樣倒推的，因為在未確認(rèn)期初余額之前，期末余額的正確與否是不可知的，它正是審計的內(nèi)容。

    三、期初余額審計的目標(biāo)及程序

    按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師對期初余額進(jìn)行審計，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實：（1）會計報表期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報和漏報；（2）上期期末余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已按要求恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎觯唬?）上期適用的會計政策是否恰當(dāng)，是否一貫遵循，變更是否合理；（4）上期期末存在的或有事項是否已作恰當(dāng)處理。在證實以上目標(biāo)時，最難的是證實第一個目標(biāo)。不少注冊會計師認(rèn)為要想證實期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報和漏報，就須對期初余額作廣泛的審計，審計成本與難度非常大，在實務(wù)中難以做到。其實，準(zhǔn)則并不要求注冊會計師盡一切努力查出期初余額可能存在的對本期會計報表有重大影響的所有錯報和漏報，而是要求注冊會計師對期初余額實施《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第14號——期初余額》所規(guī)定的審計程序，獲取必要的證據(jù)，再根據(jù)獲取的證據(jù)確定期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報、漏報。

    1、在被審計單位上期會計報表未經(jīng)過獨(dú)立審計，注冊會計師首次接受委托時，應(yīng)對期初余額實施以下審計程序：（1）注冊會計師可就對本期經(jīng)營有重大影響的事項、政府新頒布的影響行業(yè)發(fā)展的法規(guī)以及其他重要事項向管理當(dāng)局詢問。（2）審閱上期會計資料及相關(guān)資料。（3）通過對本期會計報表實施的審計程序進(jìn)行證實。如對應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款的期初余額的審計，可通過審計本期應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款的收回或支付的事實來證實。（4）在必要時，補(bǔ)充實施其他適當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性測試程序。如對存貨期初結(jié)存成本的審計，可以通過對比結(jié)存存貨單位成本和本期增加的存貨單位成本來確認(rèn)，如果兩者存在重大偏差，則要追根溯源，確認(rèn)其是由于購進(jìn)或生產(chǎn)成本升降還是期初結(jié)存成本不合理。對無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等要在掌握原始發(fā)生額、已開業(yè)營運(yùn)年限和攤銷期限等基礎(chǔ)上，測算出累計應(yīng)攤銷金額，將其與已攤銷金額對比，據(jù)此確定期初余額的公允性。

    2.如果被審計單位上期會計報表已經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師可在征得被審計單位同意后，與前任注冊會計師聯(lián)系，通過查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，獲取有關(guān)期初余額的必要審計證據(jù)，但應(yīng)當(dāng)考慮前任注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。如果前任注冊會計師出具的是無保留意見的審計報告，后任注冊會計師在評價判斷前任注冊會計師工作的基礎(chǔ)上，一般應(yīng)予信任其期初余額，而不必再實施實質(zhì)性測試。如果上期的審計報告是帶說明段的無保留意見的審計報告，或者是其他非無保留意見的審計報告，則后任注冊會計師應(yīng)特別注意其中與本期會計報表有關(guān)的部分，并與前任注冊會計師取得聯(lián)系，以了解其出具該種審計報告的原因，必要時應(yīng)實施一定的審計程序，據(jù)以確定期初余額對本期會計報表可能產(chǎn)生的影響。同時，后任注冊會計師在審計本年度會計報表時，應(yīng)當(dāng)注意上期會計報表是否存在調(diào)整事項，并且被審計單位是否已按前任注冊會計師的意見正確調(diào)賬，以及上期期末余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期等情況。

    四、期初余額的審計結(jié)論及其處理

    注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并確定其對本期會計報表審計意見的影響：

    1、如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其為審計范圍受到嚴(yán)重限制，對本期會計報表發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。

    2、如期初余額存在嚴(yán)重影響本期會計報表的錯報和漏報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整或披露，如被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期會計報表發(fā)表保留意見或否定意見。上期會計報表如經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位或經(jīng)其授權(quán)，將上述情況告知前任注冊會計師。如前任注冊會計師出具了帶說明段的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師仍應(yīng)在審計報告中進(jìn)行適當(dāng)反映。

    值得注意的是，準(zhǔn)則要求注冊會計師在首次接受委托審計國有企業(yè)年報時，應(yīng)對期初余額作必要的審計，其目的并不是為了專門針對期初余額發(fā)表審計意見，單獨(dú)寫一份審計報告，而是為了考慮和確定有關(guān)期初余額的審計結(jié)論對所審計會計報表的審計意見的影響。