事務所為企業提供非審計服務、事務所的前雇員任職于客戶對CPA審計的獨立性有何影響?
 
　　“安然”事件以及安達信國際會計公司的分崩離析，使得對CPA審計獨立性問題的討論再次升溫。獨立性是CPA職業道德體系極為重要的組成部分，無論是美國注冊會計師協會(CICPA)還是中國注冊會計師協會，所發布的職業道德準則中第一條就規定CPA應保持獨立、客觀和公正的態度。但是，獨立性的概念不是絕對的，任何CPA都不敢說完全獨立于客戶。獨立性有一個程度問題。只要CPA與客戶管理當局保持工作合作關系并由客戶支付工資，保持完全的獨立性就只是一個理想。CPA必須在這種工作環境下爭取達到最大程度的獨立。 

　　非審計服務對審計獨立性的影響 

　　近年來，國內外會計服務的領域正在不斷拓寬。我們可以看到，從會計審計業務到內部控制體系設計、管理、保險、稅務咨詢、管理業績評價、業務流程分析、經營戰略調整等，CPA提供的服務幾乎可以伸展到各個角落。相對而言，審計服務風險要比非審計服務風險高，所以無論是從增加收入還是從分散風險的角度來看，都必須大力發展非審計服務業務，以擴大原有市場空間。 

　　但是，同時提供非審計服務是否會影響審計的獨立性?“安然”事件中，美國國會等部門初步調查所披露的資料和新聞媒體的報道認為，安達信至少缺乏形式上的獨立性，其中之一就是安達信在為安然公司提供審計鑒證服務的同時，還提供了收入不菲的咨詢業務。安然公司是安達信的第二大客戶，在2000年度，安達信向安然公司收取了高達5200萬美元的費用，其中50％以上為咨詢服務收入。安達信提供的咨詢服務甚至包括代理記賬。事實上，關于會計師事務所能否同時扮演審計鑒證和咨詢服務角色的爭論由來已久，“安然”事件再次引發了這一話題。林啟云(2002年2月，《中國注冊會計師》)認為：一般情況下，提供非審計服務不會損害審計獨立性，反而有助于提高審計質量。某些對審計獨立性產生影響的服務，可以通過加強監管進行控制。而安達信對安然公司的審計盡管缺乏獨立性，卻未必是由于提供非審計服務造成的。同時，林啟云建議，在我國應在鼓勵和引導國內所發展咨詢等非審計服務的同時，加強對這些服務的監管。 

　　而在國際上，許多大的審計師事務所由于意識到同時提供多重服務存在的問題，陸續分離其審計和咨詢業務，德勤也面臨同樣的問題。德勤的CEO詹姆斯·卡普蘭德(James·Copeland)在新聞發布會上說，“我們不能難為我們的客戶，使他們面臨選擇世界上最棒的德勤審計人員還是的德勤咨詢人員這樣兩難的境地……我們也不能讓客戶由于接受來自審計師事務所的其他服務而受到責難。”毫無疑問，德勤決定分離審計和咨詢，是因為它已經意識到提供非審計服務所存在的問題，特別是當美國司法界采取措施加強對審計師獨立性的監管后，這一問題更為明顯。當前，美國出臺限制提供非審計服務的法律條文已經是箭在弦上，一旦發布了有關的限制規定，將會影響事務所提供多種服務的能力。如果在美國的那些跨國事務所被迫重構其服務類型，則世界其他地方也可能掀起同樣的重構浪潮。 

　　我們認為，并非所有的非審計服務都會損害CPA審計的獨立性，正如林啟云在文中所述，相反由于這些非審計服務使CPA加深了對客戶內部控制的了解，反而會提高審計質量。但是，對于某些在形式上甚至很可能在實質上損害CPA審計獨立性的服務，如代理記賬等服務，事務所應該慎重考慮其可能帶來的影響，必要時將其與審計業務拆分。而對于我國大多數事務所而言，由于規模小、實力弱，要想“做大做強”，應該考慮拓展業務范圍并降低審計風險，因此提倡發展非審計服務。但是，市場和法律的不健全導致隱含的問題也很多，比如“銀廣廈”事件也涉及到CPA審計獨立性的問題，中天勤會計師事務所同時出任財務顧問的角色使得爭議重重。因此，我們應該同時進一步完善法律體系，規范有關非審計服務市場，加強監管力度，增加事務所服務的透明度。 

　　事務所的前雇員任職于客戶對審計獨立性的影響 

　　2001年，HIH保險公司爆發的財務危機(Accountancy,July 2001,P11)成為澳大利亞媒體關注的焦點。這一事件暴露的問題是：公司的兩名獨立董事都是其所聘請的審計師事務所的前任高級合伙人，這兩人又同為審計委員會成員，其中之一還是委員會主席。而在“安然”事件中，據調查，安然公司有100多位是安達信的前雇員，包括首席會計師和財務總監等高級管理人員。其中，安達信前雇員佛斯道(Fastow)擔任安然公司財務總監，很多的違規操作就是由他直接控制和一手操辦的。基于獨立性考慮，前任審計師事務所合伙人(以后簡稱前合伙人)究竟能不能入主被審計單位的董事會或審計委員會充當其高層管理人員確實是一個問題。 

　　關于董事的獨立性 

　　美國證券交易委員會(SEC)規定，如果前合伙人成為被審計單位的董事，為了保持獨立性，事務所必須：清除與前合伙人的所有借貸關系；除了支付固定金額的退休金(因為這并不依賴于事務所的財務成果)以外，其他任何財務安排均應解除；保證前合伙人不能對事務所的經營或財務政策施加重大影響。 

　　在NYSE、NASD、AMEX、以及SEC規定的諸條款下，注冊會計師應(至少每年一次)向公司審計委員會以書面形式披露其審計師與公司的所有關系，因為這可能有損其獨立性。此外，SEC要求審計委員會在年度報告中應向股東指出，委員會是否收到了注冊會計師有關獨立性的披露文件，以及委員會是否與注冊會計師進行了獨立性問題的討論。前合伙人擔任被審計單位的董事，這一事件顯然需要注冊會計師進行披露并在審計委員會上討論。討論中，審計委員會必須對任何可能有損獨立性的事件和關系進行調查，包括形式上的有損獨立。 

　　關于審計委員會的獨立性 

　　如果前合伙人擔任被審計單位委員會成員，則應考慮審計委員會獨立性的問題。審計委員會首先應考察關于注冊會計師獨立性的各個方面，包括其提供非審計服務的表現；以及這些服務是否有損其獨立性等。獨立性應成為審計委員會的宗旨，否則它又怎能考察審計的質量或在必要時取代外部審計呢? 

　　審計委員會成員的獨立性，其本質是精神上或實質上的客觀性，但在廣義上還應包括形式上的客觀性。因此在任命董事擔任審計委員會職務之前，董事會必須考慮一個理性的知悉內情的投資者是否會認為該董事具備客觀和獨立性。而對于前合伙人入主審計委員會，董事會更應慎之又慎，依據當前美國的有關規定，公司或其聯營企業的前雇員退職后三年內不具備獨立性。我們認為，為保險起見，在上述情況中還可以使用更長的期間。 

　　基于前文的分析，我們認為，獨立性是CPA審計的靈魂，任何時候都必須作為CPA職業道德首要關注的問題。我們應借鑒他國已有的經驗，進一步完善相關的法律體系，加強對CPA審計獨立性監管，降低審計風險，提高審計質量。