摘　要：相對于傳統的財務審計，管理審計對全面提高企業的經濟性、效率性和效果性，以及對保證企業的可持續發展和發展循環經濟能夠發揮最直接的作用，所以強化管理審計已是當務之急。探討了在實施管理審計中存在的外部和內部制約因素，針對這些制約因素提出了相應的對策。

　　關鍵詞：內部審計；管理審計；內部管理審計

　　1　引　言

　　管理審計是20世紀70年代，隨著內部審計的職業化、市場化、規范化而產生的內部審計的一個嶄新領域，是一種與財務審計對立的審計，是由審計人員對被審計單位的業績和管理工作進行的審查和評價。管理審計的內容是對業務活動的經濟性、效率性和效果性進行評判。它是受行為科學和管理科學發展的影響而逐步興起的。

　　內部審計定位就是管理和效益。內部審計要立足于新世紀，必須向管理審計發展。目前，管理審計在我國剛剛起步，處于自發階段，遠未達到系統化和規范化的程度。2006年1月11日在北京召開的中國內部審計協會第五屆理事會第二次會議上，提出了內部審計要以效益審計和管理審計為主。

　　依照審計和受托責任的關系，可將管理審計分為兩大類：一類是服務于組織內部管理當局（或內部利害關系人），即服務于受托人的管理審計；另一類是服務于組織外部利害關系人，即服務于委托人的管理審計。前者，稱其為內向型管理審計，其職能重在建設；后者，稱其為外向型管理審計，其職能重在批判[1].筆者探討的是內向型的管理審計，即內部管理審計。

　　內部管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理當局這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經營能力，更好地完成受托責任[2].

　　2　實施內部管理審計的制約因素

　　2.1　內部制約因素分析

　?。?）現有體制使得對內部管理審計的作用認識不足。社會主義市場經濟體制尚處于初級階段，企業管理粗放、責任不明、法制不健全、違法亂紀現象較為普遍，會計信息失真比較嚴重。企業內部審計的主要功能還是履行監督職責，主要任務還是審查財務收支的真實性、合法性，審計重點仍在財務收支。而內部管理審計作為一種獨立、客觀、公正的約束和評價機制，其在公司治理結構中的管理職能尚未得到充分認識和重視，使得審計領域、范圍受到限制，管理審計發展受到影響。

　?。?）實施內部管理審計缺乏高素質人才。現代企業制度的建立和組織規模的擴大，市場和貿易的國際化，以及競爭的加劇等因素使得企業經營管理難度加大，受托管理責任關系也不斷深化，因此對內部管理審計提出了更高的要求。審計人員必須具有對商業活動的洞察力及審計程序的相關知識，深刻認識和正確把握管理控制鏈。除需要掌握會計和審計領域知識外，審計人員還需要掌握市場營銷、現代管理、工程技術和法律法規等綜合知識。企業現有審計人員多是從財會崗位轉過來的，對財務和會計等專業知識比較熟悉，而對現代管理等知識相對欠缺，不能滿足現代內部管理審計發展的需要。

　　（3）內部管理審計的對象日趨復雜，以及審計內容的廣泛加劇了內部管理審計的難度。內部管理審計對象逐步發展到企業集團、股份公司和連鎖店。企業內部管理層次增加，所進行的交易日趨復雜，企業與外部某些企業的關系是母子公司關系或聯營公司關系。同時，由于企業的資產重組必然涉及兼并和收購、改制和重組、聯合和剝離等問題，為審計對象開拓了新領域。內部管理審計的內容包括：企業發展戰略和管理決策、投資效益、市場狀況、物資采購、生產工藝、產品推銷、研究與開發、人力資源管理、信息系統設計與運行等，凡是對企業商業利益和持續經營有影響的管理因素都是內部管理審計的重要內容。內部管理審計事項的復雜性和隱蔽性往往會增加內部審計的難度，使內部審計人員難以做出正確判斷。由于內部管理審計事項與企業生產經營活動聯系密切，一些敏感事項涉及的人事關系復雜、舞弊手段隱蔽，使得內部管理審計人員取證難度較大。

　　2.2　外部制約因素分析

　　（1）管理審計的法制化、制度化、規范化建設的道路還很漫長。由于我國內部審計實務工作起步較晚，有關內部審計工作的法律、法規與準則的建設都不盡完善，不像外部審計那樣有較為健全、完善的法律、法規可以遵循，內部審計機構或部門自我評價機制較弱，開展工作的隨意性較大，更談不上針對管理全過程的管理審計的法制化、制度化、規范化建設。新頒布的審計署第4號令《審計署關于內部審計工作規定》，中國內部審計協會制定的《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》和15個具體準則出臺不久，尚未得到很好的貫徹和實施，造成管理審計工作仍難以有效地開展。我國目前缺乏公認的管理審計準則，管理審計人員各行其是，只能在不規范、低水平的狀態下進行。因此，管理審計走上法制化、制度化、規范化的道路還很漫長。

　　（2）內部管理審計實施的社會環境和內部環境尚不健全。我國國有企業的內部審計，是在計劃經濟向社會主義市場經濟轉軌的過程中，應國家審計的需要而建立起來的，在很長一段時間里被看成是國家審計的補充，并不是各單位自發的需求。所以，長期以來內部審計的有效需求不足，內部審計工作也始終得不到應有的重視，使得針對管理全過程的內部管理審計在我國起步較晚。目前企業內部管理不完善，整個社會對內部審計的重視不夠，導致內部審計遲遲未能提到管理審計的高度。加之法律沒有強制性的要求，有關這方面的規范化制度尚未出臺，管理審計在我國并沒有得到廣泛的應用，企業根本無法對其管理活動實施經常性的審計，這些影響了管理審計作用的充分發揮。

　?。?）對管理審計理論，特別是對如何建設符合我國企業特色的內部管理審計這一理論的研究不足，將導致內部管理審計在中國企業內部不能很好運作。國外管理審計理論的形成及其在內審領域的廣泛推行，其時間也經歷了半個多世紀，其管理審計理論也隨著國外企業管理水平的不斷發展與延伸而漸趨成熟與穩健。國內審計理論特別是內審理論的淺薄與幼稚不得不使我們在管理審計的理論方面奉行“拿來主義”，但拿來以后怎么用，這又是必須認真思考的大問題。國外的管理審計理論不管如何好、如何先進，它畢竟是根植于國外的土壤當中。中國市場經濟發展的特點，以及中國企業的特點決定了必須建立起一套符合中國特色的管理審計理論。沒有理論的指導，再好的行動也只能是盲動；沒有中國特色的管理審計理論作指導，可以斷言，中國的管理審計也只能是低水平、粗制濫造式的管理審計[3].

　?。?）由于缺乏一套客觀、公認的評價管理審計業績的計量標準，致使其“貢獻值”很難準確地評判。管理審計意見一旦被企業采納，如果經營管理得到了改善、效益得到了增加，那么如何評價管理審計在其中到底起了多大的作用是一個難題。比如：通過對計劃職能的審查，提出了在計劃制定時應加強“估量機會分析”的審計建議，企業采納意見后，能正確估計未來和自身適應能力，判明自身所處的地位和所期望的方向，制定正確的計劃目標，由此取得較好的收益。這其中“審計意見”占有多大的“功勞”，則很難判定。管理業績是一種判斷但難以計量的事物，由此造成的影響導致有些專家認為建立評價標準是非常必要的。但是大多數專家仍然認為應該建立一套適合本組織的評價科學、內容全面、操作性強的計量標準是當務之急[4].

　　3　內部管理審計制約因素的對策

　　3.1　建立一套管理審計理論來指導內部管理審計的實施

　　建立符合中國企業特色的管理審計理論，一方面，首先必須明確的理論問題是，什么是管理審計和什么是內部管理審計，以及評判管理業績的標準。規范了管理審計的概念模型和評判管理業績的標準以后，結合中國現有實際情況，爭取在短時間內形成符合中國特色的、實踐性與科學性較強的管理審計理論，以指導內部管理審計的實踐活動，即用具有中國特色的管理審計理論指導內部管理審計的實際工作，這必將提高管理審計在我國企業內部的運作水平。另一方面，應充分認識到我國也具備發展管理審計理論的社會基礎，隨著我國經濟體制改革的不斷深化和現代企業制度的建立，各個企業必須建立和完善內部控制制度，以適應市場經濟發展的要求，提高企業的經濟效益和社會效益。尤其是我國已經加入世貿組織，經濟將進一步融入世界經濟全球化的潮流，企業所面對的市場是更加廣闊的國際市場；同時，世貿組織的基本原則、協定與協議，以及有關的國際慣例將成為約束和規范我國企業行為的依據和準則。

　　作為對經濟主體的企業進行有效的指導和監督，必須借助各種力量轉換企業管理人員的理念，提高管理水平，重塑管理人員的綜合素質。管理審計卻不失為一種有效的手段，通過內部管理審計的監督檢查，發現管理中的問題，及時分析原因，提出改進措施，從而實現內部管理審計的效益，因此內部管理審計的實施是歷史與現實的必然選擇。管理審計在理論上的發展和實踐上的推進，猶如一個有力的“助推器”，推動我國經濟體制改革進程和完善現代企業制度。

　　3.2　以人為本，提高審計人員素質，實現內部管理審計職業化

　　搞好內部管理審計的關鍵是人才。要建設一支業務精、作風好、高素質、復合型、國際型的內部審計隊伍。認真推行內部審計人員持證上崗制度和后續教育制度，積極探索建立注冊內部審計師制度。要通過各種有效途徑和方式對現有內部審計人員進行知識和技能培訓，繼續搞好國際注冊內部審計師（CIA）資格考試。并向社會和院校招聘有識之士，選送部分內部審計人員到高等院?；驀馊ド钤?。同時要加強內部審計理論研究，認真吸取國內外先進經驗和技術方法。大多數審計人員最初都是作為會計師得到培訓的，大部分時間都花在會計業務上，但是管理審計不是財務審計的簡單延伸。管理審計需要復合型的審計隊伍，僅有會計師是不夠的，還需要精通其他學科知識的人員，如計算機系統、市場學、工程技術、運籌學、企業管理、質量控制和人力資源等方面的專家，這是成功地實施管理審計所必須具備的條件。

　　3.3　盡快建立管理審計準則體系以指導內部管理審計的實施

　　管理審計比財務審計更為復雜、困難，也更需要一套科學的審計準則。建立一套嚴謹的符合中國國情的管理審計準則體系，對實施內部管理審計意義重大。在建立管理審計準則時，應當廣泛征求各方面管理專家的意見。筆者認為，管理審計具體準則可分為管理審計通用準則、管理審計具體準則（含管理審計作業準則）、管理審計報告準則、內部管理評價準則，突出被審計單位的可持續發展性，以及各項資源有效利用比率等。在制定管理審計準則體系時，由中國內部審計協會來負責管理審計的職業管理。制定管理審計準則，有助于規范管理審計行為，提高管理審計質量，維護內部審計人員權益，防范審計風險，發揮管理審計的作用，對加強管理審計規范化建設，以及促進組織的自我完善和發展有著重要的意義；也可以提高整個社會對管理審計的認識，使內部審計提高到管理審計的高度，有利于管理審計的制度化和規范化。

　　3.4　不斷拓寬內部管理審計的領域，進行內部管理審計項目試點[5]

　　企業要從以檢查、評價為主要內容的內部控制審計向以改善機構運行狀況和推動改革為主要內容的內部管理審計轉變。審計部門不僅是問題的發現者，更應成為推動改革的使者，要從管理的角度不斷拓寬審計的領域，在企業內部控制、風險管理、機構改革和業務創新等活動中發揮積極促進和推動作用。當前可以重新圍繞企業經營管理中的熱點、難點問題，選擇一些規模相對較小、涉及面相對較窄的項目開展內部管理審計試點，逐步探索路徑、摸索方法、積累經驗，以內部管理審計的理念，逐步拓展廠長任期經濟責任審計評價的內容和范圍，嘗試開展比較全面的任期管理責任審計評價等。

　　3.5　規范判定管理業績的標準，嘗試評判管理審計的“貢獻值”

　　關于判定管理業績的標準，筆者認為，由于行業、所有制、區域及企業規模的不同，制定一套通用的標準既很難也不必要，能否按照中國內部審計協會頒布的《內部審計基本準則》和15個具體準則，以行業為單位，按照精確與模糊描述相結合、定性與定量分析相結合、具體與抽象評價相結合的原則，圍繞組織效果、總體業績和部門業績三項主要內容，采用圖表和文字說明的方式，既反映管理審計實施后財務數據的變化，也反映各級管理者管理能力（包括方法和效果）的變化，以此來制定行業管理審計計量標準，力求真實、全面和簡明地計量和評判。只有規范了判定管理審計業績的標準，才能準確地評判其“貢獻值”，確保管理審計的效果更加直觀，從而真正取得領導的重視與支持。

　　參考文獻：

　　[1]　王光遠。論管理審計的概念[J].審計與經濟研究，1994（3）：10-12.

　　[2]　王光遠。論管理審計的概念[J].審計與經濟研究，1994（3）：13-15.

　　[3]　蔡傳秀。開展管理審計面臨的問題及對策[J].池州師專學報，2005（1）：53-54.

　　[4]　余天京，李德軍。當前企業管理審計的制約因素[J].審計月刊，2004（7）：35-36.

　　[5]　梁　莉。管理審計是幫助改善企業管理的新利器[J].中國石化，2005（10）：12-14.