摘　要：風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著“寧廣夏事件”、“安然事件”等國內外審計失敗事件的爆發，受到行業內外人士的關注。本文就現在審計界最為熱門的這一主題進行了簡單的探討。從審計產生的原因開始探討促成風險導向審計形成的緣由及基礎，論述風險導向審計發展的類型及其特點、發展趨勢，以及風險導向審計存在的利弊，并且闡述了我國風險導向審計的存在問題和解決對策。盡管現在的風險導向審計仍存在許多不足之處，但今后的審計方法發展趨勢必將是風險導向審計，至于采取何種方法模式，有待于我們在實踐中不斷的摸索探討。

　　關鍵詞：風險導向審計；風險導向審計模式；審計方法；風險控制

　　審計學術界和實務界把以被審計單位的經營風險分析為導向的審計方法稱為經營風險審計（businessriskaudit）或風險導向審計（riskbasedaudit）。雖然風險導向審計經過20多年的發展，日趨成熟，但仍存在著許多不足之處。本文就現在審計界這一熱門話題進行了簡單的探討。

　　一、風險導向審計產生的緣由及基礎

　　20世紀80年代初，在高風險社會環境的背景下，美國審計職業界最先建立起了審計風險模型，標志著風險導向審計的產生。

　　（一）風險導向審計產生的緣由

　　風險導向審計產生的緣由可以從以下兩個方面進行剖析：社會因素和經濟因素。

　　從社會因素剖析，審計的產生是為滿足社會需求以及為社會經濟的發展服務的，但隨著經濟的發展、社會的進步，最初的審計方法模式漸漸無法完全地滿足社會需求，由此引起了社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及注冊會計師執業界對審計業績的看法之間存在差異，即審計期望差距。特別是隨著現代市場經濟的發展，現代企業的經營規模越來越大，經營活動日趨復雜和多樣化。在這種情況下，如果注冊會計師只注重對被審計單位內部控制的評審，就可能承接不應接受的審計委托，掉入“審計陷阱”，也可能錯誤確定重點審計領域，不利于審計質量；也可能使審計風險失控，使審計得不償失，于是，風險導向審計在彌補日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。

　　從經濟因素分析，隨著經濟的發展，審計市場的競爭也日益激烈，致使會計師事務所的邊際收益不斷下降，會計師事務所為了能在審計市場中生存和發展，需要維持期望的邊際收益，其途徑有二：一是增加審計收費；二是降低審計成本。顯然，在一定的市場經濟條件下，增加審計收費是困難的，于是，現代審計基于成本效益的推動，只有降低審計成本才能維持期望的邊際收益。于是注冊會計師在長期的審計實踐中不斷的摸索、探討，逐漸地將最初的簡單的審計方法不斷地改進完善，使審計方法趨向與合理解決問題的風險導向審計模式。

　　（二）風險導向審計產生的基礎

　　在風險導向審計模式形成之前，曾出現過賬項導向審計和制度基礎導向審計兩種模式，風險導向審計是在此基礎上發展而來的。

　　賬項導向審計是最初的審計方法關系，主要著眼于查錯防弊。在這種審計模式下，審計人員往往只關注被審計單位的會計報表及相關的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統內的周轉來發現問題。賬項導向審計主要適用于審計早期經濟業務不很復雜的小規模企業。

　　制度基礎導向審計主要將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據內部控制測試結果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。

　　隨著經濟的不斷發展，企業的業務日趨復雜，賬項導向審計和制度基礎導向審計逐漸不能達到審計界的要求，于是風險導向審計應運而生。

　　二、風險導向審計的類型、特點和發展趨勢

　　所謂的風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，是指審計人員在對被審單位的內部控制充分了解和評價的基礎上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，將內部審計的剩余風險降低到最低水平。現有的審計風險模型來源于美國審計準則委員會的兩個文件，1981年發布的第39號審計準則公告《審計抽樣準則》和1983年發布的第47號審計準則公告《審計業務中的審計風險和重要性》。

　　（一）風險導向審計的類型

　　1.傳統風險導向審計方法。以審計風險模型

　　“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。

　　按照傳統風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

　　2.風險基礎戰略系統審計。職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法。

　　與傳統風險導向審計方法相比，風險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領域更廣。但該方法也存在局限性：一是會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要；二是注冊會計師應當是復合型的人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃；三是由于實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發現或測試內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。

　　3.現代風險導向審計方法。與傳統風險導向審計模式不同，現代風險導向審計是一種新的審計方法，它是戰略管理理論和系統理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發展。從實務界來說，在觀念上要認同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進，通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執業時，應首先將現代風險導向審計的理念貫穿審計業務的全過程，從而降低審計風險，達到可接受的最低的審計風險以完成審計工作。

　　（二）風險導向審計的發展趨勢

　　現代風險導向審計是風險導向審計的必然發展趨勢，其具體實施方法在各個國家以及各個事務所都有不同，但本質是一致的。現代風險導向審計在我國實施還面臨諸多困難，需要我們借鑒國際經驗積極應對。現代企業的業務越來越復雜，相應的審計環境也變得越來越復雜，傳統的審計方法已難以發現企業資產的缺失，而現代風險導向審計的出現正是解決此類問題的一個工具。但并不說明風險導向審計將完全取代以往的審計方法。因為風險導向審計模式是在賬項導向審計和制度基礎審計這兩種審計模式的基礎上發展起來的。

　　特別是現代風險導向審計仍處于發展的初級階段，存在著不少的缺陷，尤其是“安然事件”、“寧廣夏事件”等一系列審計失敗事件的爆發，使得審計界執業者對新生的風險導向審計方法產生了懷疑。因此在新審計模式未成熟之前，原有的審計模式仍有可取之處。只有不斷借鑒原有的審計模式，在實踐中不斷摸索新的技巧方法來豐富完善現代風險導向審計方法。因此可以說，現代風險導向審計是在原有方式方法上的發展，是一個繼往開來、自然發展的進程，具備了許多創新的內容，是對傳統審計模式的揚棄，是長期以來審計發展的必然結果。

　　三、風險導向審計的利弊

　　風險導向審計方法體現的審計思路，是以項目的審計風險為質量控制依據，首先研究理解企業經營及所從事經濟活動、企業的內部控制及其運行，然后，通過對有關數據、信息的分析和檢查，由概括到具體、由表及里地認識財務報表披露的信息與企業實際狀況關系，確定會計準則的遵循狀況。審計全過程所搜集到的證據、信息，構成審計意見的合理保證。同時，風險導向審計雖然比以往的審計模式優越有效，但畢竟現今的風險導向審計模式仍處在發展的初期，相繼爆發的審計失敗事件更是暴露出其缺陷。

　　（一）風險導向審計的優點

　　1.風險導向審計方法有利于審計人員全面認識被審計單位。審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位的認識過程。審計人員從被審計單位某種認定出發（如存在或發生、完整性、權利和義務、估價或分攤和表達與披露），通過調查了解、收集證據，從各個角度逐步地驗證某項認定，最終以合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見。客觀地講，審計人員的認識過程應該是一個由表及里、逐步深入的過程，風險審計模型合理地體現了這個過程。

　　2.風險導向審計方法注重在保證質量的前提下提高效率。在風險審計模式中，對被審計單位的了解，對內部控制的研究與評價，分析性測試（復核）均屬于效率較高的審計手段，可以有效地降低審計風險，并有效地減少效率較低的細節測試工作。

　　3.風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平。根據審計風險模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和期望的審計風險成正向關系。如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，以便擴大實質性測試的樣本規模或追加審計程序，收集更多的審計證據，也就是說，應該確定較低的重要性水平，才能滿足較低的期望審計風險的要求。如果審計人員確定的重要性水平過高，即允許存在的錯報過大，則將承受過高的審計風險。因此，從這一方面來說，重要性與期望的或可接受的審計風險成正向關系。這種正向關系還可以聯系審計證據來理解，即重要性與審計證據成反向關系，期望的審計風險與審計證據成反向關系，則重要性與期望的審計風險成正向關系。重要性與審計風險之間的關系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風險以確保審計質量，也要考慮期望的或可接受的審計風險以提高審計效率。

　　（二）風險導向審計的缺點

　　1.固有風險概念內涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。我們理論上認為，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。而我們在評估固有風險時（涉及會計報表層次的）又必須從內部控制（控制環境）入手。固有風險這種內涵與外延的不一致使得該風險模型的科學性受到了極大的損害。

　　2.把控制風險要素作為審計風險的乘積因子藏有隱患。由于控制風險作為該模型的一個乘積因子，因此，理論上認為，如果注冊會計師能把控制風險評估得比較低就可以大大減少實質性測試的工作量。于是注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿意的結果，就理所當然地認為他們已經有了一個比較高的可接受檢查風險水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊會計師的審計埋下了一個很大的隱患。原因很簡單，首先控制測試得到的是內部證據，既然是內部證據就可以被管理當局操縱。有關這方面的問題，從我國近十幾年所發生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風險單獨作為風險模型的一個乘積因子，這就為審計失敗埋下了一個很大的隱患。

　　3.不能用于財務報表整體，無法滿足對財務報表審計整體審計風險的把握和控制。理論上認為，審計風險模型不是對財務報表整體上使用的，因為這無助于做出審計證據的決策，而必須在每一種業務循環，每一個賬戶，并且經常是每一個審計目標上進行分析計算。雖然該風險模型要求在評估固有風險時應當從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方面加以考慮，但在評估控制風險時卻并不涉及報表層次，只能要求注冊會計師對各重要賬戶或交易類別的相關認定所涉及的控制風險進行評估。這一點充分地體現在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計策略”理論之中。

　　四、我國風險導向審計存在的問題及對策

　　風險導向審計模式的實施過程，實際上就是風險控制過程，也是審計工作質量的控制過程，如果能夠將風險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質量得到了保證。風險導向審計模式具體運用過程中，具有很多與傳統審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國國家審計技術方法起到積極的作用。但我國的風險導向模式仍與我國會計師事務所、注冊會計師素質、司法、行政等存在一定的沖突、不符之處，使我國的風險導向審計模式遠不及國際的標準有效。這就需要我們在審計實踐中不斷的探討，找出相關的對策，使我國的風險導向審計更有效地服務于我國的審計業務。

　　（一）我國的風險導向審計存在的問題

　　1.會計師事務所的成本與經濟效益問題。會計師事務所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導向審計模式后，在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風險導向審計，西方各國的會計師事務所都在實質性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經濟效益能達到適當的平衡。其最明顯的舉措便是，在制度導向審計模式中執行分析性測試只是作為常規程序的輔助手段，在風險導向審計模式下則至少是與交易測試和報表余額詳細測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設定必要的常規程序和抽取適當的樣本量，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規審計程序“走一遍”。

　　2.注冊會計師素質的差距問題。在實質性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，尋求數據間的內在關系來構建模型。按照國際會計師事務所的經驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數程序是以數理統計的廣泛運用為前提的，在要求依據數理統計估算出可接受的風險水平時，應具有相應規模的審計證據。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統計方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實質性測試的重要手段。

　　3.審計程序軟件開發問題。在西方發達國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發和運用。西方各國財務數據的電子化已經非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件構建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節約成本的重要手段。在我國不僅不具備這樣的設備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準備，因此，在現階段立即推行風險導向審計模式，只能是一種良好的愿望。

　　4.政府監管和司法執法的問題。如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風險導向審計模式允許會計師事務所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規的實質性測試程序。但在我國，各級政府監管部門對會計師事務所審計質量的檢查中關注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導向審計模式的推行。

　　（二）針對我國風險導向審計應采取的對策

　　正因為我國風險導向審計存在的上述問題，我們應以務實的態度，立足于我國現行的狀況，即把風險導向審計的基本觀念融合到制度導向審計中去，也就是說，在現行審計準則仍應主要以制度導向審計模式為基礎，吸取風險導向審計模式的基本觀念和一些重要的方法。風險導向審計模式與制度導向審計模式（乃至賬項導向審計模式）之間，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風險的意識貫穿于審計全過程的主導思想，正是當前特別需要大力提倡和宣傳的。對于上述風險導向審計存在的問題，我們也應采取以下對策。

　　首先，解決審計成本與經濟效益問題，應在是否接受審計業務之前進行預備性調查，初步評估可能被審計企業的固有風險和控制風險，其目的是根據會計師事務所的專業勝任能力把審計風險過高的項目拒之門外，過高風險的審計業務會給會計師事務所帶來不必要的成本和損失，接受審計業務之后則應充分的進行審計成本預算，采用適當的審計程序來減少審計成本，提高審計效益。其次，注冊會計師協會和會計師事務所應加速對新一代注冊會計師的培養和成長。我國國內的會計師事務所現在所接受的審計業務遠不及國際四大會計師事務所的業務多，其中一個主要原因就是國內事務所的注冊會計師人才缺乏，而且事務所的培訓、后續教育等不及國際四大會計師事務所的充分。然后，應加強審計程序軟件的引進和開發。我們應引進國外先進的審計程序軟件，這不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，我們應開發適應我國企業的軟件，使得風險導向審計能夠更好地推行。最后，我們應研究和改革政府對注冊會計師行業的監管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對辦理企業管理層通過會計造假、進行財務欺詐及會計師事務所和注冊會計師審計失敗這類案件中的判案能力，風險導向審計模式才能得到很好的推廣。

　　綜上所述，風險導向審計作為一種嶄新的審計模式，已經在美國等發達國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風險導向審計模式尚處于初步了解和認識的階段，相比而言，注冊會計師更為關注一些，有部分會計師事務所在對大型企業或上市公司進行審計時，已經嘗試著對于風險導向審計模式的運用。從整個注冊會計師行業來看，仍處于遵循制度導向審計模式階段，但可以肯定地說，在不遠的將來用現代風險導向審計模式取代傳統的制度導向審計模式已是必然。國外職業界對風險導向審計方法改進的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風險提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷，尤其是國內外審計失敗和舞弊事件的爆發，安達信的倒閉等重大事件更暴露出現風險導向審計存在的缺陷。但并不能全盤否定風險導向審計在審計執業界的地位，現在國內外審計人員不斷吸收目前已有的研究成果，不斷克服已存在的缺陷，對風險導向審計方法進行完善，相信在不久的將來會有更加完美的風險導向審計模型出現。

　　參考文獻：

　　[1]謝　榮，吳建友。現代風險導向審計理論研究與實務發展[J].會計研究，2004，（4）。

　　[2]王曉霞，孫　坤，張宜霞。論風險導向的內部審計理論與實務[J].審計研究，2004，（2）。

　　[3]劉　峰，許　菲。風險導向型審計。法律風險。審計質量[J].會計研究，2002，（2）。

　　[4]陳志強。風險導向審計理論結構中的一個缺陷[J].審計研究，1998，（5）。