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年報看審計(二):改聘注會是否影響審計意見
上市公司改聘會計師事務所的情況屢見不鮮，改聘的原因也多種多樣，如有的是因為審計收費談不攏，有的是對審計意見有分歧，還有的是某些會計師事務所未通過有關部門的年檢，上市公司被迫改聘等。那么，改聘會計師事務所對審計意見有何影響？改聘前后審計意見有何變化？我們以在2001年年報中比較突出的、因一些會計師事務所未通過年檢上市公司不得不改聘的情況作為對象進行研究。
我們選擇了有代表性的172家上市公司2001年報樣本，以考察會計師事務所變更及所發表審計意見類型的變動情況。這些樣本公司占2000年上市公司總數 1088家的15.81％，資產規模占總資產規模的22.87％，它們系2001年未通過財政部、中國證監會年檢的中天勤、華倫、深圳華鵬、深圳同人、中聯信、中京富以及限期整改的中審、天一（后重新獲得許可證）等8家會計師事務所的客戶。附表為上述8家會計師事務所對2000年年報發表的審計意見類型及后任會計師事務所對2001年年報發表的審計意見類型的比較。可以發現有以下幾個特點。
無保留意見有所增加，解釋性說明、保留意見和保留意見加解釋性說明的比例明顯減少。無保留意見增加了9家，解釋性說明、保留意見和保留意見加解釋性說明減少了15家。這一方面是中國證監會出臺了對"不干凈意見"審計報告的管制措施，包括停牌、調查等在內的舉措迫使上市公司或加緊與事務所"斡旋"，加大討價還價的力度，或接受事務所的調整，采取與事務所合作的態度；另一方面社會公眾和輿論更加關注這些公司，其舞弊動機受到抑制。但值得注意的是，拒絕表示意見的報告明顯增加，主要是一些著名的"問題公司"出現在這172家中，除了會計師事務所對該等客戶的審計相對謹慎因素外，也有跡象表明可能存在拒絕表示意見代替否定意見的情形。例如原稱藍田股份的ST生態（600709）被出具"拒絕表示意見"，而PT金田A（000003）、ST東北電（000585）等都是連續被出具拒絕表示意見。
會計師事務所的信譽越來越受重視。如某會計師事務所由于沒有通過年檢，盡管通過整改后恢復了資格，但客戶數量還是大幅下降，由原來的18家降為8家。蓋因 "沒有通過年檢"向社會公眾傳遞了該所可能存在信譽危機的信號。這表明，一旦社會公眾認為事務所出現了信譽危機，隨之會質疑其出具的審計報告，通過"用腳投票"表示不滿，而上市公司不得不考慮投資者的偏好，辭聘那些信譽流失的事務所。看來，事務所要想贏得顧客，只有不斷提高自身信譽度，否則失敗與出局難以避免，曾為"五大"之一的安達信就是例證。
國內審計行業并未出現真正公認"大"的事務所。172家上市公司變更會計師事務所的結果是，深圳鵬城獲得了其中的28家，其次是南方民和和深圳大華天誠各 12家，此外利安達信隆、華證、北京中天華正、岳華等分別獲得了7——8家。值得注意的是，一些曾經審計業務量較小的所也獲得了一些份額，例如中磊原來只有3家，本年新增4家；天職孜信原來只有3家，新增3家；原來只有1家上市公司的中喜也獲得了1家。相反，業內比較知名的事務所只有大華獲得一家。這與成熟市場的情況不同。原因既有信息需求者對大所的敏感度不高的因素，也有注冊會計師行業還不具有真正意義上的大所的原因（目前國內最大所的業務量、主營業務收入都沒有達到行業總數的8％）。"五大"介入A股上市公司的速度并不快。被稱為"五大"的中外合資事務所總共獲得了13家，其中滬江德勤3家，普華永道中天6家，畢馬威華振1家，安達信華強3家，只占7.6％。看來，"五大"介入A股的速度不如人們想象的快。
非標準意見所占比例下降的情況表明，注會的獨立性有一定提升。172家上市公司中2000年非標準意見為36家，占所有意見的20.93％；而2001年非標準意見為26家，占所有意見的15.2％。2000年全部上市公司非標準意見為178家，占所有意見的16.36％；2001年全部上市公司非標準意見為79家，占全部審計意見的11.45％。總體看來，樣本公司"不干凈意見"的下降幅度與全部上市公司的"不干凈意見"的下降相似。原因是：在全社會重塑誠信與不做假賬的氛圍下，注冊會計師的獨立性有一定提升；一些上市公司在顯失公平的關聯交易利潤不能確認的硬約束下，抱著"多虧少虧一個樣"的想法，改變了對注冊會計師工作的態度；選擇會計政策變更將損失追溯到以前年度的手段不會讓審計報告"更難看"，但使上市公司的虧損壓力得到了釋放。
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