管理活動作為協調各成員有效地實現組織目標的社會行為，是隨著人類社會的產生而產生，并隨著社會的發展而不斷發展的。審計學就是在不斷完善管理理論與實踐中迅速成長起來的新學科。在現代管理理論中，無論是政府管理還是企業管理，無論是企業內部控制還是外部監督，都需要發揮審計的控制與監督功能。不僅如此，隨著審計學的發展，審計的管理功能得到進一步拓展，即從傳統的財務信息收集、事后監督向現代的績效管理和風險控制等方面拓展。

　　一、審計管理功能拓展的一般趨勢

　　政府組織和企業組織的委托一代理關系是現代管理理論的基礎。管理者的責任就是源于受托的責任，而管理的核心就是對管理者進行控制與監督。從20世紀初現代科學管理理論誕生以來的一個世紀中，隨著社會經濟發展、科學技術進步和財富的堆積，政府組織和企業組織的規模越來越大，結構變得越來越復雜，不斷推動管理理論與管理實踐向更高水平發展。審計不僅在政府管理和企業管理中一直都扮演著重要的角色，而且審計的功能也經歷著從傳統財務審計向現代綜合審計轉變。

　　管理作為一種合理配置資源、提高資源利用效率的手段可以追溯到人類文明的早期。在古代希臘、古代羅馬、古代中國和古代印度，都誕生了一批著名的管理思想家。古希臘的蘇格拉底、色諾芬、柏拉圖，中國的孔子、孟子和老子等，都提出國家管理的目標和控制手段等治國思想。但是，在古代的管理思想中，雖然涉及到對管理者履行職責情況進行“監查”的思想，但還很難找到專門論述經濟監督的內容。這一方面是由于社會經濟發展水平低下，在國家管理事務中，經濟管理的地位不夠突出，受托管理的主要是軍政事務。另一方面是由于“普天之下，莫非王土”，受托責任籠罩在王權的依附關系之下。雖然監督手段已經出現，但還不能看作是專事財務監察的審計思想的萌芽。

　　審計產生與發展的基礎是受托經濟責任，國家的產生使受托責任得到法律的保障和約束，從而產生將記錄、監督、報告經濟信息責任的職能從制度設計上進行區分和規范的必要。所謂受托經濟責任是指按照特定要求或原則經管受托經濟資源和報告其經營狀況的義務。受托經濟責任的基本內容包括行為責任和報告責任兩個方面，行為責任的主要內容是按照保全性、合法（規）性、經濟性、效率性、效果性和社會性以及控制性等要求經管受托經濟資源；而報告責任的主要內容是按照公允性或可信性的要求編報財務報表（蔡春，2002）。對受托經濟責任進行監督是審計的基本職能。

　　審計監督思想的萌芽大約出現在奴隸社會晚期。經過漫長時間的演變，經濟監督逐漸形成國家管理的一項重要的固定職能。到封建社會晚期，在中國和西歐各國，傳統審計功能已經得到確立，成為國家財政管理的重要手段。民主國家的出現為審計步入法制化軌道奠定了政治基礎。1866年，英國議會通過了《國庫和審計部法案》，標志著世界上第一個國家審計立法模式制度的誕生（張淑林，2004）。而作為現代經濟中廣乏存在的社會審計和企業內部審計制度的產生則無論如何要比國家審計晚得多。社會審計是伴隨著股份公司的出現所產生的對受托責任獨立收集和披露財務信息、準確監督是否合乎企業制度規定而產生的；內部審計則是因為企業集團規模的擴大需要對有法人地位、能夠自主決策的下屬企業的投資、經營行為進行有效控制、風險管理和經濟監督而產生的。隨著社會對審計需求的層次和水平的不斷提高，受托責任的性質、內容、管理的方向、重點對審計職能的要求也在不斷變化，審計的管理功能也在不斷拓展。因此，從審計的管理功能來劃分，可以將審計分為傳統審計和現代審計。

　　傳統審計的管理功能主要體現在以下兩個方面：第一，經濟控制。經濟控制是指對經濟行為的控制，即委托單位行使對受托單位的經濟行為控制權的一種手段。第二，財務監督。無論是在歷史上還是在邏輯上，會計都是最古老的經濟管理工具之一。隨著經濟管理從簡單走向復雜，會計記載的經濟信息必須以報表的形式反映出來。雖然傳統的財務管理已經做到錢、帳分離，但是，受托管理者與財務管理人員有可能通過串通等手段獲取不當利益。因此，由上級委派財務監督人員，對財務記錄進行真實性和合規性審查就成為傳統審計的基本職能。自從國家制度建立以來，在中、外政府管理機構設置中，都可以看到具有傳統審計查賬功能的監察機構。與財務監督功能相聯系的是財務信息收集。并進而利用審計監督機構，將分散的各種財務信息收集、加工、分析后，形成全面的財務評價意見，供政府部門進行決策參考。

　　20世紀以來，隨著社會經濟和科學技術的發展，政府組織和企業組織都發生了深刻的變革，政府管理和企業管理的實踐發展不斷催生出新的管理思想和管理手段，使傳統的管理手段發生質的變化，從而推動現代管理迅速發展。作為傳統財務管理中發揮重要監督職能的審計也出現了管理功能在內涵和外延上不斷擴大的趨勢。

　　首先，作為公共物品的政府審計被廣泛應用于企業管理領域。19世紀中葉以來，在西方國家出現了新的企業組織形式——股份公司制。股份公司所有權和經營權相分離的運行方式產生了對委托－代理經濟責任進行監督的要求，使得作為政府經濟監督手段的審計作為獨立第三方被引入到對股份公司運行的監控之中，納入法律管制的范圍。

　　其次，企業組織形式的發展和受托經濟責任內容的不斷拓展催生內部審計。企業規模的擴大和跨國經營的發展，企業之間的競爭日趨激烈，不確定性因素和風險增多，企業的風險管理上升為企業管理的重要內容。因此，內部審計應運而生，使審計的管理控制職能被引入到企業管理之中，成為預測、控制風險的重要手段。

　　第三，現代管理科學的迅速發展不斷推動審計管理功能的拓展。社會進步和科學技術水平的提高，為傳統的管理手段功能的拓展提供了理論準備。作為具有傳統查帳、監控功能的審計，在形式、種類以及內容等方面出現了新的發展，產生了投資項目審計、內部審計和績效審計等。同時，審計在管理活動中發揮作用的范圍、形式、程度、途徑等方面也進一步擴大。隨著社會經濟、政治和科技的發展，現代審計的管理功能在政府管理、社會監督和內部控制領域都有極大的拓展，如環境評價、安全評估和風險管理審計等。

　　二、現代審計管理學的基本框架

　　現代管理理論產生于20世紀初。這一方面是由于資本主義已經從自由競爭向壟斷過渡，國家的經濟管理職能開始變得越來越重要。同時，經濟、社會的發展也促進了資產階級民主國家政體逐漸穩定，依法治國已經深入社會各個階層。另一方面，資本主義企業組織的發展已經從單個資本企業發展到股份公司，再到托拉斯，企業內部的權力結構發生了根本的變化，管理活動已經變得越來越復雜，需要對過去管理的實踐經驗進行總結，結合企業組織的變革，提出新的管理理論。管理理論的發展需要管理手段（計劃、組織、指揮、協調和控制）的更新，從而也推動了作為重要管理手段的審計管理功能不斷拓展并發生質的改變，實現了從傳統的事后財務監督審計向事前評價、事后監督以及兩者相互結合的現代綜合審計轉變。不僅如此，隨著管理系統理論與實踐的發展和信息技術被廣泛應用于公共管理和企業管理領域，為了適應信息系統智能化管理的要求，傳統財務審計的內容、流程和工具也得到豐富與發展，客觀上又進一步促進了審計功能的拓展。

　　因此，審計已經成為現代社會經濟管理各個領域不可或缺的組成部分。按審計主體分類，現代審計可以分為國家審計、社會審計、內部審計；按審計內容分類，現代審計分為財政財務審計、經濟效益審計（績效審計）、財經法紀審計、經濟責任審計（王會金，2002）。審計的功能已經從原有的經濟控制與財務監督功能進一步擴大到了內部審計、內部控制、經濟鑒證、認證服務和公共績效審計功能，審計的管理功能進一步拓展既是管理實踐發展的需要，也是現代管理思想、管理理論發展的必然產物。

　　1.內部控制和企業內部審計

　　隨著社會經濟的發展，政府組織、企業組織規模不斷擴大，組織成員之間出現了層層委托的復雜“委托－代理關系”。如何提高組織效率，實現組織目標，避免組織成員的行為偏離組織的需要，泰勒、法約爾等古典管理理論家和梅奧、馬斯洛等行為學家都提出了自己的見解。古典管理理論十分注重效率。 泰羅認為，生產率巨大增長是區分文明國家和不文明國家的根本標志，科學管理的目的就是實現財富的增長，任何提高效率的措施都是科學管理的組成部分，但都不能代表科學管理。法約爾以及行為科學理論家則注重組織效率，認為組織效率的決定因素是組織成員的素質和首創精神，而這正是被經典經濟理論的“經濟人”假設所忽視。行為科學理論家梅奧從“社會人”的前提出發，提出“不能單純從技術和物質條件出發來思考工人，還必須從社會心理方面來鼓勵工人提高勞動生產率”（雷恩，1977）。企業組織結構日益龐大和復雜，需要對管理過程進行計劃、組織、協調、指揮和控制，既要發揮組織中人的主觀能動性和組織中非正式組織的作用，又要對組織成員之間的關系、個人與組織的關系以及個人行為進行協調和控制，充分激勵員工，提高組織的整體生產效率。古典管理思想家和行為科學家的理論基本前提就是量化管理，沒有科學的量化管理就沒有實質性激勵，也就談不上發揮人的主觀能動性和首創精神，也就達不到提高效率的根本目的。因此，古典管理思想家和行為科學家的管理思想為現代審計學界的內部控制和內部審計的最初思想來源。第二次世界大戰以后，企業集團和跨國企業的興起，集團內部具有法人資格的核心企業成為集團的支柱和發展的原動力，成員企業的業務量驟增，業務活動領域和地理范圍日趨擴大，如何發揮核心企業的創新精神，同時又要使集團內成員企業發展符合集團發展的總體戰略，控制系統風險和下屬企業的盲目擴張行為給集團帶來的非系統風險，集團企業內部管理團隊權利、義務等經濟責任關系必須加以明確和肯定。這就需要對集團內部成員企業的行為進行評價和約束。以企業內部經濟責任與風險控制為導向的內部審計和內部控制理論應運而生，并隨著公司管理戰略理論的發展而日漸成熟。從法約爾最初提出作為管理重要要素的“控制”到1936年美國會計師協會發布的《注冊會計師對財務報表的審查》中首次使用“內部控制”術語，再到20世紀70年代，國際審計界開發的較為成熟的審計風險控制模型并在審計業務中廣泛應用，集核對與檢查、查錯與防弊和風險管理職能為一體的內部控制和作為監督內部控制運行不可或缺的重要手段——內部審計制度已經成為現代企業管理的基本要素。

　　2.經濟鑒證、風險管理和認證服務等社會審計

　　第二次世界大戰以后，科學技術的發展日新月異。世界經濟快速增長和經濟一體化在資本市場的直接反應就是企業直接融資的快速增長，特別是跨國直接融資的快速發展。其結果就是虛擬資本和金融衍生品的急劇膨脹。尤其是國際金融大鱷在國際金融市場的投機行為，使企業的經濟責任風險被放大到關系國家金融系統安全，甚至是地區，乃至全球金融市場穩定的高度。同時，源于企業內部的雙層委托代理引起的利益沖突日益激烈。股東與管理層之間的代理問題導致“內部人控制”和造假丑聞；而控股股東和外部中小投資者之間的代理問題導致大股東擠占上市公司資產，侵占中小股東利益。因此，單個上市企業經營業績的真實性和風險管理的有效性已經成為社會公眾關注和政府監管的重要對象，公司戰略管理和公司治理成為現代企業管理理論和實踐的重要內容。

    外部獨立審計與獨立董事制度成為公眾公司治理的法定機制。傳統外部獨立審計的財務監督已經遠遠不能勝任現代公司治理、企業風險防范和企業管理層經營績效評價的需要，逐漸被以財務監督、經濟鑒證和風險防范為目的的現代綜合社會審計所取代。而現代企業制度的雙層代理理論、企業風險管理理論和公司治理理論以及注重經營環境的企業戰略理論（包括決策理論學派、戰略管理學派等），無疑成為以經營環境、經營過程分析為核心的風險導向審計模式構建的重要理論依據。這種創新審計模式主要有畢馬威1997年提出的BMPC（Business Measurement Process）模式和安永的BEAT（Business Environment Analysis Template）模式等，此外還有普華永道的現代風險導向審計方法和德勤的“AS／2”的風險導向審計技術。這些審計模式和審計方法的共同點就是通過企業戰略分析、經營環境分析到企業報表剩余風險分析（楊雄勝，2004），獨立、客觀評價公司面臨的風險狀況并向社會公眾傳達清晰的信息。不僅如此，現代社會審計功能拓展的基本趨勢就是從財務鑒證向管理鑒證拓展，即從財務鑒證向鑒證服務（Attestation Services）領域、管理咨詢服務和認證服務（Assurance Services）領域拓展。一般說來，投資項目審計、管理審計、績效審計、經濟責任審計等都具有經濟鑒證和咨詢服務功能。

　　3.政府公共管理績效審計

　　作為統治者監督政府財政的重要手段，國家審計古已有之。但是，具有傳統審計功能的國家審計的政治基礎是政府權力結構的變化導致委托－代理責任脫離了對王權的依附，使審計具有了一定的相對獨立性。因此，1215年英國的“大憲章運動”使議會從英王手中接管了控制國家財政收支的大權，奠定了英國政府審計的政治基礎。1314年，英王首次任命國庫主審計長，宣告世界上第一位審計長的誕生。但是，真正使審計成為國民經濟管理主要監督手段基礎的是民主國家的產生和三權分立的政體。17世紀末到18世紀中葉，以英國哲學家約翰·洛克的《政府論》、法國哲學家孟德斯鳩《論法的精神》和盧梭的《社會契約論》為代表的一些資產階級民主主義思想在西方廣泛傳播，三權分立的思想被廣范運用到國家的治理和改制中，英法等西歐國家的民主立憲運動和美國獨立運動，使西方國家真正走上了資產階級民主治國道路。隨著政體的改變，一些國家的審計體制也發生了相應的改變。1867年，英國根據1866年議會通過的《國庫和審計部法案》，成立了獨立于行政部門的國庫審計部，統一實施對國庫的監督和經費項目的審查；法國于1807年建立了直屬皇帝的審計法院，1869年審計法院擺脫了由皇帝控制的局面，成為一個獨立的介于立法和行政之間的最高審計司法機構，從而開創了國家司法模式的典范。受法國影響，西歐、南美和非洲的一些國家也都按照司法模式建立了國家審計制度。美國于1789年創立審計機構，1921年改為會計總署，擁有對財政運轉的審計權和調查權。此后，其他國家紛紛效仿，都建立了獨立的審計機構o1953年，INTOSA（International organization of supreme auditing institutions，最高審計機關國際組織）成立，標志著現代國家審計進入國際交流合作階段（張淑林，2004）。

　　第二次世界大戰以前，西方國家政府基本上扮演著“守夜人”的角色，政府的管理效率問題尚沒有引起公眾的關注，只是走在西方國家前列的美國開始將績效審計引入政府審計。第二次世界大戰以后，西方資本主義國家受凱恩斯主義影響，普遍采取國家對經濟實行干預的政策，政府的財政收支日益龐大，經濟、社會管理職能不斷擴大，并承擔著向社會提供基礎設施服務以及醫療、衛生、義務教育等服務。但隨之而來的是機構臃腫、制度僵化和官僚主義導致的決策失誤、政策失靈、效率低下和公共服務質量下降，社會問題層出不窮，引起民眾對政府的不滿和對政府治理能力的懷疑。特別是受福利國家理論、公共選擇理論和企業再造等理論影響，公眾要求政府提高公共管理績效的呼聲日益高漲。在此背景下，從20世紀70年代開始，西方國家掀起了旨在提高公共部門管理和運行效率的“新公共管理運動”，它是一個公共行政模式由權利至上發展到責任至上的進化歷程，其核心特征是對政府績效及其責任的高度關注，它強調人民知情權、政府透明度及政府可問責性。它要求對公共資源的使用進行成本－效益分析，對重大基礎設施投資項目進行可行性分析和環境評價。因此，新公共管理運動推動了政府績效審計的發展，客觀上促進了作為獨立政府審計的功能發生相應的變化，即從傳統的財政收支的合規性監督向公共管理績效審計拓展。20世紀70年代以來，英國、加拿大、瑞典等國的政府開始紛紛通過有關強制性立法將績效審計列入法定審計的范疇。經過30多年的發展，政府績效審計制度已經趨于完善，成為國外政府審計的主導。

　　總之，現代審計功能拓展已經呈現出不可逆轉的趨勢，新的科學技術和新的管理理論的發展不斷促進現代審計功能的拓展和審計學科的發展。作為開設審計學專業的高等院校，必須對此予以高度的關注，正確把握現代審計的理論與實踐的發展趨勢，以學科建設帶動專業建設。

　　三、對審計管理學科建設的幾點建議

　　從審計功能的拓展可以得出以下幾點結論：第一，審計的產生源于管理實踐的需要，并隨著管理實踐的發展而發展，管理是審計的基礎和出發點；第二，審計功能的拓展以管理實踐的發展為基礎，并且已經突破了傳統審計功能的范疇，產生了與傳統經濟責任事后監督有著本質區別的社會經濟責任審計功能，如環境審計、基本建設項目審計和風險管理審計等；第三，管理理論的不斷發展推動著審計理論的發展，產生建立在現代管理學基礎之上的新的審計理論和審計方法，推動審計學科向更大、更高的層次發展。

　　第一，充分認識管理學在審計學科建設中的地位，樹立大管理需要大審計的學科建設觀念。管理學是現代審計學發展的基礎和前提。因此，必須關注管理學發展的最新成果對審計學的影響，正確把握審計學科發展的新趨勢。就是說，要從現代管理學的角度而不是從傳統的財務監督角度認識審計的重要性和特殊性，對審計的對象、審計的定位、審計與會計的關系、審計與管理學的關系、審計與經濟學的關系以及審計與法學的關系認識當前審計發展的大趨勢和大方向，認識到國家審計、社會審計和內部審計的發展中，財務審計的比重將逐步下降，而作為非財務控制、信息反饋、目標管理、績效管理以及風險管理的管理審計將占據突出位置，特別是要從研究對象、研究方法、學科體系等方面準確把握審計學科同管理學科的聯系和區別。

　　第二，以經濟學、管理學學科建設為主線，以審計學學科建設為核心，帶動其他學科建設。首先要加強對審計學的基礎理論研究和審計史的研究，了解和把握審計學科發展的一般規律。其次要加強對經濟學與審計學、管理學與審計學以及法學與審計學的交叉學科研究，科學把握審計學科發展與其他學科的融合趨勢。再次，審計學是一門應用科學。因此，要特別關注現代科學技術發展對審計理論與實踐的影響，將最新科學技術成果運用到審計實踐，從審計對象、審計方法、審計內容、審計信息反饋機制和評價體系等方面不斷豐富審計學科理論體系。最后，經濟學是研究在市場經濟制度下資源如何配置和利用的學科，是一切經濟管理學課的理記基礎。管理學是研究和探討組織及組織內資源配置的構造、過程、方法的學科，是一門應用性理論學科，是管理學科中最基礎的學科。因為應用性極強，管理學被認為是科學與藝術的結晶，其富有生動的活力源自理論與實踐的結合，在于為社會經濟等諸方面發展提供科學的決策方案。現代審計學的主要研究對象是審計理論、審計方法、審計組織和審計制度等審計活動。審計學的應用范圍已經擴展到政府管理、社會監督、企業管理和內部控制等領域。審計學科的建設不能脫離經濟學和管理學的基礎，相反，必須強化經濟學和管理學對審計學的支撐作用，加大經濟學和管理學的理論基礎，才能構建具有深厚基礎的審計學科建設體系。

　　第三，緊跟現代管理理論和實踐發展步伐，按照社會需要優化培養方案，為社會培養審計專業人才。首先要重新設置審計專業作為管理學科的學科共同課程，強化經濟學和管理學、會計學、統計學、管理信息系統等學科基礎科，滿足專業培養對基礎理論的需要。其次，重新確定專業主干課程，滿足培養“一專多能”的綜合性審計人才的需要。如適應現代審計基本功能的理論審計學和應用審計學等。專業主干課程的設置應該注意培養學生的審計方法、審計工具和基本思路，以擴大專業適應性。再次，在專業課、專業選修課和跨專業選修課程中，要順應審計培養目標的轉變，開設以注冊會計師審計為主的財務審計，以合法性、舞弊和任期經濟責任為主的政府審計和環境審計，以造價咨詢中介機構為主的投資項目審計，以完善現代企業制度、加強企業集團績效管理和風險管理為核心的管理審計和風險審計，以及增強執業能力的各種管理課程等，通過這些課程的設置，增加學生的知識面和視野，培養適合綜合審計需要的專業人才。

　　第四，加強實踐性教學體系研究及實驗室和實習基地建設，強化實習、實訓和實踐教學，注重培養學生執業能力。審計的功能基礎是獨立性，這種獨立性來自于審計結論的客觀、公正性。也就是說，審計結論的客觀公正是審計賴以存在的基礎和發展的前提。而做出客觀、公正的審計結論需要勝任審計工作的基本理論素養和執業能力。從這個意義上說，審計專業是一個實踐和動手能力非常強的學科。為了使學生畢業后能夠盡快勝任審計工作，必須對學生進行執業訓練。在審計教學過程中，要盡可能采用案例教學，使學生在學習過程中熟悉具體審計從20世紀70年代開始，西方國家掀起了旨在提高公共部門管理和運行效率的“新公共管理運動”，它是一個公共行政模式由權利至上發展到責任至上的進化歷程，其核心特征是對政府績效及其責任的高度關注，它強調人民知情權、政府透明度及政府可問責性。它要求對公共資源的使用進行成本－效益分析，對重大基礎設施投資項目進行可行性分析和環境評價。因此，新公共管理運動推動了政府績效審計的發展，客觀上促進了作為獨立政府審計的功能發生相應的變化，即從傳統的財政收支的合規性監督向公共管理績效審計拓展。20世紀70年代以來，英國、加拿大、瑞典等國的政府開始紛紛通過有關強制性立法將績效審計列入法定審計的范疇。經過30多年的發展，政府績效審計制度已經趨于完善，成為國外政府審計的主導。

　　總之，現代審計功能拓展已經呈現出不可逆轉的趨勢，新的科學技術和新的管理理論的發展不斷促進現代審計功能的拓展和審計學科的發展。作為開設審計學專業的高等院校，必須對此予以高度的關注，正確把握現代審計的理論與實踐的發展趨勢，以學科建設帶動專業建設。