近3年，我國省和省以下各級審計機關主要通過其法制機構審計復核、年度審計項目質量檢查評比以及優秀審計項目評選等形式，施行審計項目質量監督控制，在一定的程度和范圍，保證了審計項目的質量，降低了審計的風險。按照科學發展的觀點，審計項目質量檢查應當包括每一審計程序和審計實體質量及其相互關聯質量，審計項目質量控制系統應當包括檢查、評估和追究等三個子系統。進一步提升審計機關審計項目質量監督控制水平，需要重視兩個轉變。即由重視單個審計實體、審計程序質量檢查向重視審計程序之間、審計實體之間以及審計程序與審計實體之間質量檢查轉變，由一般性檢查向審計項目檢查與責任評估并重轉變。依據《中華人民共和國審計法》（簡稱《審計法》）及其配套法規，進一步完善《審計機關審計項目質量質量控制辦法（試行）》（簡稱6號令），并與國家審計準則、審計現場實施系統（簡稱AO系統）的技術標準規范統一，為實現上述轉變提供平臺。

　　一、實現審計實體和審計程序質量檢查并重的途徑

　　目前，審計機關審計項目質量檢查，主要圍繞6號令第六條至第八十八條，以審計方案質量、審計證據質量、審計日記和審計工作底稿質量、審計報告質量及審計檔案質量為單元，以每單元的要素、內容、記錄、格式、手續為重點，突出逐個審計實體的質量督查，促進了單個審計實體質量的提高，對單元間關聯性檢查、審計實體和審計程序整體質量的查控有待加強。

　　《審計法》及其實施條例、國家審計基本準則和具體準則、審計機關審計項目控制辦法對審計機關的審計程序做出了明確規定，即：制定審計計劃→根據審計項目組成審計組→進行審前調查→編制審計方案→按照規定時限和條件制送審計通知書→進行審計并取證→編制審計工作底稿→按照規定時限提交審計組審計報告→征求被審計單位意見→審計機關審議出具送達審計報告和審計處理文書→審計執行→審計檔案整理。執行審計程序的過程均有相應的審計實體產生，審計實體直接或者間接成為審計程序執行情況的載體。通過檢查前后關聯程序審計實體的對應關系和一致性，是增強審計項目整體質量的新路徑。主要包括以下15個方面：

　　（一）審前調查記錄、審計方案及審計方案調整與審計實施情況相互對應。

    （二）審計實施方案（包括審計項目調整方案）的范圍、內容、重點、步驟、進度與審計日記審計事項、審計報告記錄、反映情況相互對應。

    （三）審計工作底稿內容與審計證據內容相互依存、對應。

    （四）審計報告征求意見稿、被審計單位對審計報告反饋意見及被采納情況與正式審計報告相互印證、對應。

    （五）審計文書編制依據的使用要求應規范一致。

    （六）審計項目名稱及其相關發文號在審計計劃、審計方案、審計通知書和審計報告以及相關審計的復議、聽證和行政處罰文書中應當一致。

    （七）審計通知書和審計日記的審計組成員應當一致。

    （八）審計進點時間在審計實施方案和審計報告的表述應當一致。

    （九）審計報告的處理處罰意見與審計決定書、審計移送處理書、行政處罰決定書內容與審計業務會議決定應當一致（十）歸檔的審計文書與被審計單位持有的審計文書應當一致。

    （十一）審計事項在審計方案（包括審計調整方案）、審計日記和審計工作底稿應當一致。

    （十二）審計實施現場時間、資料整理、審計報告編制、審計復核、審計文書送達時間符合時限規定。審計取證形成時間在審計工作底稿編制當日或此前、審計工作底稿形成時間在審計報告完稿當日或此前；送達回證簽收時間應當符合規定時限。

    （十三）審計定性處理依據配套。包括：審計定性處理法規適用時限與審計事項發生時期一致；審計定性與處理處罰依據一致；自由裁量權限于處罰并規范、杜絕無限制應用《審計法》及其實施條例其他處理條款。例如，引用《中華人民共和國會計法》條款定性審計查出的問題，卻依據《中華人民共和國審計法實施條例》第五十三條“其他糾正措施”進行審計處理，定性與處理處罰依據不一致，使用自由裁量權不當。

    （十四）審計報告的基本情況、審計評價、審計發現問題及處理、審計建議和意見、審計移送處理書的關聯性也體現了審計實體的程序性問題。基本情況為審計評價和審計查處問題、審計建議和意見做鋪墊；審計報告基本情況、審計發現問題及處理、審計移送處理書為審計評價提供證據，審計建議和意見是審計評價和審計查處問題的延伸。

    （十五）索引號，在同一審計項目或相關審計項目的審計證據之間、審計工作底稿之間、審計證據與審計工作底稿之間、審計匯總工作底稿與審計工作底稿及審計報告之間相互依存、聯系或對應。

　　二、實行審計項目質量檢查與審計項目質量評估并重的思路

    審計項目質量責任評估以防范審計風險、提高審計質量為宗旨。其意義在于：第一，完善審計質量控制循環體系。通過審計項目質量責任評估，全面評估審計項目質量，進一步規范審計程序，增強審計人員依法審計、規范審計的自覺性，深化審計項目質量檢查水平，為審計質量責任追究提供依據，形成審計項目質量監控良性循環機制。第二，實現國家審計可持續性發展。通過對不同層次的同類審計項目未來的做出評估，調整審計機關審計項目的類別和重點，實現國家審計項目可持續發展。第三，在審計項目質量評估過程中，收集相關數據，為建立適應地方審計項目重要性水平判斷基礎和比率、審計風險評估和審計抽樣技術應用，推進審計成本管理奠定基礎。

　　施行審計項目質量評估，從健全完善規章制度，包括組織機構及職責、評估標準、評估方法及重點、評估結果運用等方面的內容。

    （一）按照6號令規定，各級審計機關的審計項目質量檢查委員會負責評估和追究審計項目質量責任。審計項目質量檢查委員會下設由法制機構、高級審計師組成的項目質量控制辦公室，具體負責審計項目責任評估，審計項目質量責任評估結果定期不定期向審計項目質量檢查委員會報告。

    （二）審計項目質量評估標準，以優秀審計項目評分表為基礎，適當調整相關內容，采取定性與定量評估相結合。分為基礎工作指標和審計效果指標兩個體系，基礎工作包括審計方案、審計證據、審計日記和審計工作底稿、審計報告和審計處理文書、審計檔案、審計程序和審計技術等7類指標，審計效果分審計整改、審計查出違紀資金、審計入庫、審計線索、審計進度、審計成本等6類指標。在評分同時，確定質量問題性質及其嚴重程度，并記錄責任人及其應承當責任情況。

    （三）審計項目質量評估方法和工作重點：將評估項目與同類項目歷史數據和案例比較、與同期同類項目質量比較、項目自身查出問題金額與總體樣本金額比較；通過審計項目成果逆向檢查評估審計實施方案、審計技術、審計人員配備及分工、審計項目績效的真實性、合理性、合法性和風險程度。當前審計項目質量評估的工作重點是審計實施方案質量和現場審計工作質量。重點關注三個方面：一是重大審計事項審計結果及其信息鏈完整程度。二是本次審計的重大審計發現偏離預期審計方案的原因。三是現場審計實施控制有效程度。

    （四）對審計項目質量責任人實行獎優罰劣。對審計項目質量評估實行指標評分，評估結果定期公布，并作為年度評比優秀審計項目的依據。對重大審計項目質量問題，執行審計項目責任追究制度。

　　三、提升審計項目質量控制水平需要優先解決基礎性問題

　　（一）規范審計文書編制依據

　　目前審計機關常用審計文書有審計實施方案、審計通知書、授權審計通知書、審計報告、審計決定書、審計復議決定書、審計聽證會通知書等21種，但審計文書編制依據的使用不統一、不完整。例如審計報告編制依據是兩個，一個引用審計執法依據，例如依據《****審計通知書》或《審計法》第*條；另一個是審計報告編制依據，即審計程序依據。例如審計組審計報告依據《審計法》第四十條。其它審計文書沒有編制依據使用的統一規定。為了維護審計機關審計文書嚴肅性，建議審計文書編制依據統一規定為審計程序依據和審計執法依據兩項。例如《審計通知書》的編制依據，一是引用法定審計職責等執法依據，例如預算執行審計引用《審計法》第十六條；二是引用法定程序條款依據，即《審計法》第三十八條。也可以借鑒司法法律文書模式，只應用審計事項（行為）涉及的法律依據。例如審計通知書，本身是審計工作法定行為，不需要引用法律依據，但是審計事項即項目實施的依據需要引用1.計劃。因為審計機關實行指令性計劃管理，計劃本身具有法律性。2.審計法有關規定。3.授權。4.上級和領導交辦。前三項引其之一即可。

　　（二）統一審計項目質量控制技術標準

　　6號令與AO系統系統的技術標準差異為例。AO系統在軟件設置、使用說明等方面需要與6號令銜接。

　　1. AO系統審計項目基本信息引入的“立項依據”需要與6號令銜接。AO系統“審計基本信息三”引入了“立項依據”這個欄目。與6號令以及《審計機關審計方案準則》規定的審計實施方案主要內容不一致。立項依據應當指：一是審計計劃安排；二是《審計法》關于審計職責范圍的相關條款；三是授權審計安排；四是委托審計要求；五是上級或黨政機關交辦事項。建議在新《審計方案準則》中增加立項依據的內容，并與編制依據有所區別。

　　2.AO系統中審計事項編制與6號令“審計實施方案”關于審計范圍、內容和重點需要銜接。AO系統系統不但引入了“審計事項”這個概念和內容，而且將其進一步分為一級審計事項、二級審計事項……若干級審計事項所取代，并且與“審計證據資料”、“審計日記”、“審計工作底稿”關聯。建議6號令正式修訂時，考慮引入“審計事項”，并提出具體要求。

　　3.AO系統審計文書模版中引用的法律依據應當及時更新，內控調查表的內容應當不斷豐富完善。AO系統（2008版）審計模版具有示范和法律效用。但是21個審計文書模版中涉及《審計法》條款仍為修訂前狀態。例如《審計決定書》應當該為第四十一條，而不是模版上的第四十條，《復議受理通知書》、《復議申請補正通知書》應當改用《中華人民共和國行政復議法》而不是模版上的國務院《行政復議條例》。

　　4.AO系統設計的審計工作底稿匯總表與6號令需要銜接。6號令沒有涉及審計工作底稿匯總問題。審計工作底稿匯總是較復雜審計項目的審計報告編制常用工具。

　　5. AO系統系統規定的審計日記開始編寫時間與6號令需要銜接。6號令及其配套規定，現場審計實施開始起編制審計日記。而AO系統系統（2005版）實用手冊則規定，審前調查記錄載入審計日記，實際將審計日記編制時點提前到了審前調查階段。審計日記開編時間需要銜接。