內容提要：黨的十六大重申了依法治國和以德治國的基本方略，依法治稅是依法治國在稅收領域的具體體現。在做好稅務部門依法治稅、從嚴治隊、科技加管理的“三篇文章”中，依法治稅是靈魂。本文探討了目前我國依法治稅的理性預期與現實差異，并提出了進一步解決問題的途徑。

　　關鍵詞：  依法治稅  理性預期  現實差異  基本途徑

　　一、依法治稅的理性預期與現實差異

　　依法治稅與稅收行為主體的法治意識、立法、執法、司法、法律監督等密切相關，因此依法治稅的理性預期可以概括為：在法治理念的支配下，形成有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究的氛圍，從而使一切稅收活動實現制度化、法律化、規范化。但我國現實的稅收法治與理性預期存在著諸多差異。

　　（一）稅收行為主體的“法治”理念尚未形成

　　目前我國稅收行為主體的“法治”意識雖比過去有所增強，但總體欠佳。

　　1.稅務機關依法行政意識欠缺。稅務機關是行使征稅權力的法定機關，受諸多因素的影響，我國稅收長期以來習慣于使用行政手段開展稅收征管工作，并以稅收任務作為稅收工作的核心，形成稅收任務效力高于稅法效力，人的意志硬、稅法規定軟的不正常現象。受中國傳統文化的影響，人們往往是情感思維而非法律思維，因此，在現實生活中普遍存在收“人情稅”，“過頭稅”，甚至買賣稅款，這些都集中反映了稅務機關依法行政意識的欠缺。

　　2.納稅人稅法遵從意識不強。稅法遵從意識體現了全體公民對稅收地位與作用的看法，以及對現行稅收法律規范的態度，而這種認識與態度直接影響著納稅人正確履行納稅義務的主動性和自覺性。應該承認，中國的一般老百姓對“皇糧國稅，莫敢違犯”的意識基本形成。但受各種因素的影響，目前我國有些納稅人的稅法遵從意識欠缺。如納稅人從事生產經營卻不進行稅務登記，不進行納稅申報，拒絕納稅檢查，采取種種非正當手段，逃避納稅義務等。

　　（二）稅收立法權過度集中，且立法缺位，質量不高

　　1.稅收立法權高度集中，激勵性較差。我國稅收立法體制基本是單一制，這種立法體制最大的好處在于保證全國稅法的統一性。但是，我國是一個發展中國家，人口眾多，幅員遼闊，各地經濟發展極不平衡，城鄉地區之間存在著較大差異，且情況復雜，稅法很難涵蓋涉稅對象的全部內容。同時，該種立法體制與現行建立在分稅制基礎上的分級財政預算管理體制不相匹配。因此，高度集權的稅收立法體制存在諸多矛盾和問題。

　　2.我國當前的稅收立法大量使用授權立法。授權立法是指最高國家權力機關將其依法擁有的部分立法權授予行政機關或地方國家權力機關，以及該行政機關和地方國家權力機關據此進行的立法。大規模且長時間的授權立法，會導致行政與立法界限的模糊，加大了行政權無限制擴張的可能性，以致損害了法律的權威。同時，極易導致稅收法規之間，稅收法規與其他法律、法規之間相互抵觸，以及不銜接、不配套等問題。

　　3.稅收立法形式偏重于行政法規，層次較低、權威性差。從我國現行的稅法看，大部分是由國務院以暫行條例等形式制定并頒布的行政性法規，其法律級次和效力不高，這是導致我國目前稅法實施效果不佳的一個重要因素。

　　4.稅收法律體系不健全。（1）缺乏一個能統帥、超越各單行稅法，在整個稅收法律體系中居于主導地位，決定國家全部稅收立法、執法、司法活動的基礎性法律，即稅收基本法。（2）實體法中還存在著空白區，調節的全面性較差。隨著我國改革開放和經濟不斷向前發展，我國的經濟實力不斷增強，居民個人收入水平有了大幅度提高。個人財產積累日益增多。但同時存在著社會財富分配不公，貧富差距懸殊等問題。為調節社會財富分配，防止兩級分化的傾向，客觀上需要完善稅制和稅種。

　　此外，在建立現代企業制度的過程中，在明確產權的基礎上，鼓勵企業與企業、個人之間進行多種形式的規范的產權交易，促進存量資產的合理流動和重組。對產權交易中出現的資本利得的征稅問題，目前尚不完善。還有，深化企業改革，優化勞動組合，需要妥善解決離退休職工養老、醫療保險和企業下崗人員、破產企業的職工救濟問題。對于我國的社會保障收入是采取收費形式還是稅收形式，經過比較研究，采取征收社會保障稅的形式已達成共識。可目前，我國稅法在此方面也屬空白。

　　5.稅法尚未完全統一，公平性較差。1994年的稅制改革，打破了對不同地區、不同所有制的內資企業實行有區別的所得稅制的老框框和舊模式，在為各類企業創造公平競爭的市場環境方面前進了一大步。然而，當前我國仍然存在稅負較重及優惠政策不同等問題。

　　（三）稅收執法不規范

　　嚴格稅收執法既是依法治稅的關鍵，也是依法治稅的難點。雖經多年的努力，我國稅收執法工作已大有改觀，但存在的問題仍然不少，執法不嚴、違法不糾、越權執法、亂征濫罰等問題還普遍存在。概括起來，目前我國稅收執法中存在的主要問題有以下幾個方面：

　　1.執法不嚴。主要表現為“以補代罰”、“以罰代刑”，在社會上形成了違反稅收法規可以“一罰了之”、“交錢贖罪”的惡劣影響，使違法分子有恃無恐。

　　2.以權代法、以言代法。目前我國地方政府對稅收執法的干預仍然相當嚴重。受地方利益驅動，不少地方的領導在對待稅收問題上往往以言代法、以權代法，或擅自變通國家稅法，或越權減免稅，或違規批準緩稅，甚至縱容、保護涉稅犯罪分子，從而極大地干擾了稅收執法，直接惡化了稅收法治化環境。

　　3.執法不公。稅法是由國家制定的，對每個納稅人都應有相同的約束力，即稅法面前人人平等。然而現實中的執法活動，并非對納稅人一視同仁，顯失公平現象時有發生。執法不公不僅破壞了稅法的統一性和嚴肅性，而且還動搖了人們對守法和違法價值評斷的標準，守法行為受到壓抑，而違法行為反受到了鼓勵。

　　4.越權、濫用權力，執法隨意，案多判少。主要表現為有法不依，執法不嚴、違法不究，隨意處理或擱置稅收執法權，將稅收執法的公共權力當作個人私權任意濫用，個別腐敗分子甚至以權謀私，進行權錢交易。從司法統計的一般規律看，判刑數少于發案數是正常現象，但如果兩者差距過于懸殊就不正常了。

　　①6.執法手段落后。以計算機網絡應用為標志的稅收執法手段現代化，是一項艱巨的工程。目前，在執法手段改革中存在兩個突出問題：一是認為只要配備了微機，就實現了執法手段現代化，這是對執法手段現代化的誤解。現在，有相當部分稅務機關的微機沒有充分發揮出應有作用。二是尚未實現全國微機統一聯網，雖有部分區域網，但作用有限，且真正勝任微機操作、能利用微機全面開展稅收執法業務的人才短缺。

　　（四）司法保障不到位

　　改革開放以來，隨著稅收地位、作用日益顯露，盡快建立稅收司法保障體系的主張已漸成共識，設立稅務司法保障機構，對維護納稅秩序、保護稅務干部執法、震懾稅收違法犯罪等方面將發揮積極的作用。按照司法獨立的原則和依法行政的嚴格要求，原有的稅收司法保障體系顯然不夠健全。面對涉稅案件，稅務干部經常遇到麻煩。缺少司法保護的現實，已引起社會各界和有關部門的關注和重視，健全稅收司法保障體系的呼聲越來越高。但是，由于受諸多因素的制約，我國稅收司法保障體系建立相對滯后，使其難以發揮作為稅收執法監督、制衡與強制性保障的功效。

　　（五）稅務代理不規范，法治約束不夠

　　由于我國稅務代理是在非完全規則的背景下孕育、形成和發展的，存在先天不規范的缺陷，從而制約了稅務代理的健康發展，影響了依法治稅的實施。

　　二、實現依法治稅的基本途徑

　　依法治稅既不是純粹的稅收問題，也不單屬于法律問題，而是一個涉及諸多領域深層次的社會問題。它以依法治國為基本前提，在依法治國的大環境尚未完全形成的情況下，當前應著重圍繞觀念更新、制度創新、規范執法等加快推進依法治稅。

　　（一）切實形成“法大于權，法律面前人人平等”的理念

　　就現實而言，稅收行為主體的“法治”理念尚未形成，究其原因，主要有二：一是中國傳統文化的深刻影響；二是“官本位”的桎梏。因此，要形成依法治稅的理念，須明確以下內容：法律是人民意志、黨的主張和國家意志的體現，因此，法律應當具有至高無上的權威性，任何人都須崇尚法律，且無條件地遵從。法大于權。任何人不得以權代法，以權壓法，以權亂法；法律面前人人平等。

　　（二）盡快實現從“計劃治稅”、“任務治稅”到依法治稅的轉變

　　長期以來，在稅收實際工作中，稅收收入計劃、稅收任務作為重要的“指揮棒”，成為考核、評價稅務機關工作的首要甚至是唯一的標準，可謂“一俊遮百丑”。而這種主要以滿足剛性財政支出需要的稅收計劃往往與經濟增長不相適應，從而導致稅收任務的下達與國民經濟發展相脫節。因此，當稅收計劃與依法征稅發生矛盾時，依法征稅反而服從于稅收計劃，從而必然使依法征稅成為紙上談兵。因此，要盡快實現由“計劃治稅”、“任務治稅”向“依法治稅”轉變。而要實現這種轉變，關鍵是要改變對稅務機關的考核辦法。為此，應設計一套反映依法征收、依法行政的指標體系。對財政收支矛盾的解決，除大力開辟稅源外，重點應放在優化財政支出結構、整頓財政分配秩序上。

　　（三）改革稅收立法體制，完善稅法體系

　　1.合理、適度劃分中央與地方的稅收立法權限。首先要明確主要稅法的立法權應集中在中央；其次應強調中央與地方的合理分權，做到稅收立法權的適當下放。

　　2.合理劃分立法機關立法權和行政立法權。兩者的劃分，主要反映在稅收立法上是以正式稅收法律形式為主，還是以稅收行政法規形式為主。隨著市場經濟體制的確立特別是我國加入WTO后，應逐步轉到立法機關為主、行政機關立法為輔的軌道上來，以保證稅法的權威性、穩定性。

　　3.進一步完善現行的稅收實體法，適時出臺新稅種。為提高立法層次，增強稅法的權威性，在條件成熟時，應將稅收行政法規上升為稅收法律；為適應經濟全球化和中國加入WTO的要求，我國應盡快統一內、外兩套稅制，進一步完善現行稅制，如增值稅的完善，消費稅稅目、稅率的調整，地方稅體系的完善等。同時，應抓緊立法，開征與市場經濟要求相匹配，對調節分配不公起積極作用的新稅種，如遺產稅、社會保障稅等。

　　（四）規范執法，由“準執法”到執法公正

　　真正做到嚴格執法和公正執法，除了立法上要加快步伐，體制上深化改革，社會的稅收環境要進一步改善外，從執法自身來說，關鍵是要建立責任制和責任追究制，提高執法人員素質，制定規程，強化監督等。其中，建立稅收執法責任制及責任追究制是保證嚴格執法的基礎；嚴格遵循稅收執法規程是保證公正執法的條件；建立有效的稅務行政救濟法律制度和監督制度是糾正稅收執法違法或不當行為的保障；塑造稅務“鐵軍”，造就“護法使者”是正確執法的關鍵。

　　（五）強化依法代理和依法護稅

　　在市場經濟條件下，強化稅務代理是正確處理和協調征納關系、規范稅收管理運行機制，推進依法治稅的必要條件。為使稅務代理規范運作，必須進一步改制讓稅務代理真正成為社會中介，獨立公正地從事涉稅代理業務。同時，應抓緊組建全國性的稅務代理的行業管理協會，實行統一的規范化管理。此外，還要建立健全稅務代理的行業管理制度和稅務代理機構內部的各項規章制度，形成職業規范、約束代理行為，嚴格遵循自愿委托、依法代理、獨立公正等基本原則，確保稅務代理有序開展。

　　建立稅收司法保障體系，形成協稅護稅網絡，是依法治稅的有力保障。要依據市場經濟發展的需要，進一步建立健全完整規范的稅收司法保障體系，包括組建稅務法院（庭），設立稅務警察等。

　　（六）建立健全稅收法律監督機制

　　稅收法律監督包括行政監督、司法監督、社會監督和輿論監督等。稅收法律行政監督主要應明確稅收行政執法主體的相對獨立性，強化稅收行政執法主體的地位，減少黨政行政機關對稅收執法的干預。稅收法律的司法監督主要應防止執法主體權力濫用，切實保護納稅人的合法權益。稅收法律的社會監督主要是指群眾監督。其形式包括提出合理化建議；提出質詢、建議、批評；聘請稅法監督員；通過正常途徑舉報。稅務機關應該建立群眾舉報信息網絡，制定群眾舉報制度，規范舉報的范圍、程序、形式和處理要求，明確舉報權的法律保護規定等。稅收法律的輿論監督是維護稅收法治不可缺少的手段。如果說現代法治國家推崇的是“以權力制約權力”的法治信條，那么“以輿論監督權力”則是現代社會弘揚的一種民主理念。“陽光，是最好的防腐劑”。輿論監督的威力在于通過媒體曝光，將各種社會問題公之于眾，使各種違法現象無藏身之地。因此，依法治稅也必須充分動用輿論監督的力量，把征稅活動和執法行為置于公眾的“陽光”之下，保證規范執法。