環境作為人類社會的一種稀缺資源，具有獨特的經濟和社會價值。面對世界各國生態環境不斷惡化的嚴峻形勢，加強生態環境保護和資源的合理開發己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態環境質量、保護資源、促進可持續發展的重要經濟手段。本文在遵循國內外綠色稅收的基本理論的基礎上，提出了構建我國一整套較完整的綠色稅收制度的立法思想。

　　隨著工業化的迅猛發展，人類在享受到現代文明的同時，也面臨著使自身的生存和發展受到嚴重威脅的環境污染、資源枯竭等問題。加強生態環境保護，堅持世界經濟的可持續發展己成為全球人類共識。世界經濟學界在著手研究可持續發展的“綠色經濟”問題時，綠色環境稅收也應運而生，承擔起宏觀調控自然環境保護的職責。自上世紀90年代以來，世界綠色環境稅收的發展出現高潮，尤其是進入21世紀，針對全球氣候變暖、資源的枯竭和不可再生以及環境污染等問題，人們的環境保護意識也越來越強烈，在全球推廣綠色環境稅收也是勢在必行，我國作為資源環境嚴重匱乏的發展中國家，也提出了堅持可持續發展的科學發展觀，并確立了環境保護為基本國策，因此，研究和加快建立我國一整套較完整綠色稅收體系的立法工作，從法律和制度上保證運用稅收手段保護自然環境，有效地協調人與自然的關系，努力實現可持續發展戰略，有著極其重要意義。

　　一、綠色稅收的概念及理論基礎

　?。ㄒ唬┚G色稅收的概念

　　綠色環境稅收又可稱環境稅收、生態稅收、綠色稅收等。綠色環境稅收的概念最早主要是基于20世紀20年代英國經濟學家庇古提出的“政府利用宏觀稅收調節環境污染行為”，的環境稅收思想而產生，即對導致環境污染的經濟主體征收特別稅種，使外部成本內在化，以實現對環境、資源的有效利用。在經過半個多世紀的拓展和深化后，綠色環境稅收概念被賦予更新、更廣闊的內涵：不僅包括為保護環境、減少對環境的污染破壞、程度和為加強對一切環境資源的合理開發、利用而征收的各種稅種，還包括為實現特定環保目的而采取的各種稅收調節手段。具體包括以下幾個方面的內容：1.根據排放量和對環境的損害程度來決定稅率以計算排放稅。2.對生產出來能危害環境的商品或使用這種商品的消費者征稅，如對汽油征收的消費稅。3.在其他稅收上提取與環境相關的備抵。4.對于能夠節約能源或減少污染的設備和生產方法給予可以采用加速折舊備抵法或降低稅率的優惠。

　　（二）綠色稅收的理論依據

　　1.負外部效應理論。這種理論是在英國經濟學家庇古為解決環境負外部性而提出的環境污染稅理論的基礎上發展起來的。庇古早在1932年的《幅利經濟學》中提出“外部成本內在化”的經濟外部理論。他認為：工廠的私人生產成本并不包括生產時污染造成的外部成本，私人成本和外部成本之和則構成了社會成本。從社會的角度看，要實現社會凈收益最大化，最優產出量必須在私人邊際收益等于邊際社會成本的點上。而企業為了追求利潤最大化，必然會按照邊際收益和不包含邊際社會成本的邊際私人生產成本的交點來決定產量。這樣的產量必然大于考慮了社會成本時的產量，這樣就導致了社會效率的損失，并產生了環境負外部效應。

　　而以解決環境負外部性理論為基礎，庇古提出要開征環境稅，通過征收庇古稅（環境污染稅）將他造成的外部性成本加入到生產成本中去，迫使企業考慮到污染對社會的危害，使社會產出量在邊際收益等于邊際社會成本的有效產出量上，也使產品的價格等于邊際社會成本，達到社會資源的最優配置。

　　庇古稅理論為開征環境污染稅提供了很好的數量上的計算依據。即理論上征稅稅率應等于最優產出時的污染造成的邊際外部成本。而將這種環境負外部性理論擴展到自然資源的使用上，考慮微觀主體對資源、環境的運用會對未來和后代產生損失或機會成本，即資源減少和環境污染生態失衡，從而構成外部不良經濟。也應當通過征收環境資源稅的方式使資源使用的外部成本內在化。

　　2.自然資源和環境的公共資本品理論。這種觀點把自然資源和環境看作是公共產品，且和其他生產要素一樣，它也是一項資本品。其具有的不可分割性導致產權主體難以界定，侮個人都可以自山的進入產權并對其進行利用，而追求私利的個人會無節制的爭奪利用有限資源，這樣必然導致人們濫用資源、環境惡化。而當出現環境污染問題時，又因無產權主體無人承擔責任。因此，應該山政府代表社會作為環境和自然生成的資源的產權主體，在向社會提供著它獨特的公共環境、資源和服務時，作為一項自然資本以征集環境稅的形式得到相應的資本權益，從而從經濟利益上建立起保護環境和資源的機制。此外，環境保護提供的產品和服務也具有公共產品的性質，很難排他的消費。這將導致環境保護中的搭便車的問題，征稅則解決了公共產品的付費問題。

　　3.可持續性發展理論。絕大多數環境主義者認為，環境和自然資源是有限且有價值的，要求人們在經濟發展過程中，使自然資源和環境不發生存量下降和其他類型的損失。從可持續性原則出發，對環境和自然資源的利用必須考慮帶給他人的損害成本和給后代帶來的機會成本，即考慮代際資源配置和代際公平，并使之得到經濟上的補償。而政府作為當代人和后代人的利益的共同代表行使對環境資源的所有權來對環境和自然資源的利用進行征稅，并將環境稅收入的一部分作為代際補償夕，的基金來源。

　　二、建立我國綠色稅收體系的立法內容

　　加快綠色環境稅的立法建設，有利于加強企業、個人的環境保護的法律意識形成，污染者只要有污染行為或生產、使用造成污染的產品就必須承擔依法交納環境污染稅的義務以及相關法律責任。同時，國家在依法行使征稅權后，也就必須承擔起用稅款維護、治理環境的責任。這樣，用法律的形式把治理保護環境與資源的權利與義務、責任明確下來，就能從法律、制度上建立起環境、資源問題的長效保護機制，也使環境稅征收法制化、制度化、系統化。

　　（一）我國綠色環境稅收體系的稅制結構

　　從對綠色稅收的理論分析以及國際經驗來看，要建立一個完全覆蓋環境和資源保護的綠色稅收體系，不僅要考慮到對環境的保護作用，還要考慮到對企業經濟負擔。其稅種的設計有以下幾種：

　　1.環境污染稅類

　　稅種設計要考慮對許多稅目的重復征收問題如對煤的開采從資源保護的角度征資源稅，還要從對環境污染的保護角度征收_氧化硫稅。

　　（1）大氣污染稅。主要對排放到大氣中的二氧化碳、二氧化硫、二氧化氮等征收二氧化碳稅、二氧化硫稅、二氧化氮稅。

　　（2）水污染稅。主要以排放到地表水和地下水的含污染物質的廢水為征收對象，包括工業企業排出的廢水和居民生活排出的廢水。

　　（3）固體廢物污染稅。主要針對企業排出的含有毒物質的工業廢渣與不含有毒物質的工業廢渣如粉煤灰、爐渣等以及其他工業垃圾征收的一種稅。

　?。?）垃圾稅。主要是對居民排出的生活垃圾如廢棄塑料袋、電池等課征。

　　（5）噪音稅。

　?。?）燃油稅。主要對機動車輛排放的尾氣征收。盡快將現行車船使用稅改為燃油稅。

　　2.資源保護稅類

　　采取對一切占用、開發國有自然資源普遍征收的原則。在現有稅目基礎擴大征收范圍。

　?。?）對土地的征收?？蓪F有的耕地占用稅、城鎮土地使用稅歸并為土地資源稅，并把草地、灘涂也歸并在內進行征收。

　?。?）水資源稅。將現行的水資源費改為水資源稅，并區別工業用水、農用灌溉水、居民生活用水，采取不同稅額。

　?。?）對森林的砍伐征收伐木稅。

　　條件成熟時將海洋、地熱、大氣、動植物也歸入征收。

　　3.消費稅類

　?。?）將對資源消耗量大的消費品和消費行為，如一次性木筷等餐飲品、一次性電池、塑料包裝袋、容器、高檔一次性紙尿布、高檔建筑裝飾材料、高爾夫球具等，列入消費稅的征收范圍。

　?。?）對導致環境危害的消費品和消費行為，如大排量的小汽車、越野車、摩托車、摩托艇，應征收較高的消費稅；使用過程中難以降解的包裝物、舊輪胎；對臭氧層造成破壞的氟利昂產品；農用化肥、薄膜、殺蟲劑、含磷洗衣粉、鞭炮、煙火也都列入消費稅的征收范圍。而除對汽油、柴油征消費稅外，還對含鉛汽油可實行較高稅率，以鼓勵使用無鉛汽油，減少汽車尾氣排放。

　　（二）納稅人的選擇

　　1.納稅人確立原則

　　理論上，稅法應將一切產生污染的行為；生產、使用會造成環境危害的商品以及實施其他與環境、資源保護有關的行為的任何單位、企業、個人列入為納稅人，以體現污染者付費原則。在具體實施過程中，要綜合考慮其他因素如結合稅收征收費用最少原則、征收便利原則、稅款是否便于控制等，根據不同的稅種選者不同的人作為納稅人。

　?。?）空氣污染稅的納稅人。我國對大污染源可采取直接污染稅的方式征收。納稅人為在我國境內向大氣中排放其生產、經營過程中所產生的_氧化硫、_氧化碳等氣體的任何性質的單位、個人，小污染源則采取間接污染稅的方式，納稅人為在我國境內使用含硫、碳等物質的中一位、個人，實踐中對一些難以監管的小規模燃料消費者如家庭、個人采取燃料生產商或批發商代收代交的方式。

　?。?）水污染稅的納稅人。水污染稅的納稅人是指對向地表水以及水凈化廠直接或間接排放廢棄物、污染物和有毒物質的任何單位、個人。并實行山供水部門作為扣繳義務人代扣代繳。

　?。?）垃圾稅、固體廢物污染稅、噪音稅的納稅人分別是向環境中排放上述物質的單位、個人征收。

　?。?）資源稅的納稅人。資源稅的納稅人的定義與以前一樣，主要是對水資源和森林采取源泉扣繳的方式。對森林的零星、分散、不定期開采采取山扣繳義務人在收購木材時代扣代繳。而水資源則由供水部門代扣代繳。另外，取消對中外合作方式開采的油、氣征收礦區使用費的方法，使中外合作企業并入資源稅的納稅人。

　?。?）消費稅的納稅人仍然按原來稅法規定確定，只是擴大稅目。

　　（三）稅基的選擇

　　環境污染稅類的稅基選擇有以下幾種：

　　1.以污染物的排放量作為污染稅稅基，如水污染稅、大氣污染稅中的大中型企業等大污染源據排放的廢水、廢氣的數量與質量征收。在實踐中是水污染稅按照排放的耗氧物質和重金屬的量來征收，大氣污染稅以排放到大氣中的二氧化硫、二氧化碳等含量來征收等。這種稅基優點是能夠有力地促進企業減少污染，且能刺激企業在污染治理方面的技術革新和資金投入，但缺點是有時污染物的排放量測定存在技術上的困難。

　　2.以污染性企業的產量作為污染稅稅基，如水污染稅的第三產業、養殖業、居民生活用水則用水量征收；各國噪音稅按航空公司飛機起落的架次征收；垃圾稅、固體廢物稅一般根據家庭、企業產生垃圾、廢物的數量來征收，家庭垃圾的數量可以用小型垃圾箱來衡量。

　　3.是以生產要素或消費品所包含的污染物數量作為污染稅稅基，如小污染排放源的大氣污染稅以燃料的含碳、硫量為標準計征。這種稅基通過改變有害投入物的相對價格，產生替代效應，促使企業少用污染性大的產品，最終達到減少污染物排放的目的。但這要求生產要素或消費品中所含的污染物成分與污染物排放量之間存在因果關系，而且該稅基還沒有考慮到那些用了該要素卻山于生產或技術不同而沒有產生污染的企業，從這一角度看，此種稅基也存在一定的缺陷。

　　4.資源稅的稅基應為實際開采、占用數量或生產數量而不是按銷售數量或使用數量。這樣更利于開采社會成本內部化，減少產品積壓和其他損失，使資源得到充分利用。

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　　在環境污染稅的稅率設計上，據庇古的環境稅理論，稅率應等于最優產出時的污染造成的邊際外部成本（邊際損害成本）。山于要準確的估算邊際損害成本是困難的，在實踐中可根據邊際治污成本確定，因此，稅率目前可采用具有刺激效果的以消費者的邊際成本為依據確定的邊際治污成本計算。即：t=c/Δw其中，c是指折舊成本、維修成本與實施成本之和，Δw是指有效的污染物處理量或減少量?；谖廴九欧盼锏奶攸c以及稅制的簡化、便利原則，應盡量采用定額稅率，從量計征。

　　另外，實踐中還要考慮的問題有：

　　1.不同時期防治污染技術與方法的不斷更新提高，造成的環境整治的邊際成本變化，稅率也應隨之合理地調整。

　　2.不同地區山于氣候條件、經濟發展水平、人口密度狀況以及對清潔環境的需求程度等因素的差異，同樣的污染物或相同的污染量，其邊際社會損害程度將有所不同，故不能在全國統一實行單一稅率。最適污染稅率應是根據每一種污染物排放量在各地對自然界污染程度的邊際影響程度設計的差別稅率。

　　3.應據應稅污染物的濃度以及對環境污染的不同程度來確定差別稅率。對污染超過控制標準與未超過控制標準之間的差別，實行累進稅率，達到“寓窩禁于征”或“寓罰于征”的目的。

　　4.污染稅稅率的高低應有個“渡”。其污染稅率應大大高于現有的排污費水平。但稅率不能過高，否則有可能抑制社會生產活動，導致工業競爭力下降。

　　（五）征管方式

　　1.征管機關

　　由于綠色稅收體系中的環境污染稅類的自身特點，對污染稅的征收管理需要較高的技術水平和專業知識。征收過程中必須先對納稅人的排污量進行定期監測和追蹤監測，取得實際的監測數據，然后據以征稅，因此，必須配備專業技術人員、專業測試設備和計算設備才能進行。如果山稅務部門單獨進行，由于他們并無在環保與環境監測方面的技術和經驗，必定大大增加了稅務部門的工作量及工作難度，而如果山環保部門中-獨進行，此方式與目前的排污收費方式相同。其優點在于：可減少環保部門與稅務部門之間的工作銜接環節，避免兩部門在工作協調中產生矛盾，但是，其缺陷較明顯：（l）環保部門在稅法方面非專長，山其單獨征管，既使其工作量及工作難度大增，又容易出現錯征、漏征等問題。（2）環保部門不是國家的征稅權力機關，收費可以，但收稅的影響力要比稅務部門差，也容易導致征管偏松，收“人情稅”、以權代法等現象，影響國家稅法的尊嚴。最為理想的方法就是山稅務部門及環保部門相互配合進行。即由環保部門對污染源進行定期監測，為稅務部門提供各種計稅資料，然后山稅務部門計征稅款，并對納稅人進行監督管理。這樣，可在稅務及環保部門、納稅人之間形成有效的相互監督、相互制約的征管機制，并能充分發揮各部門的專長，大大提高征管效率，也使得綠色稅收體系的征收能夠統一、規范。

　　2.收入劃分

　　根據前面提到的理論，環境污染與自然資源的開發利用看作是負的外部效應，而據這種效應的影響范圍大小，可劃分為地方性、區域性、全國性，或把環境保護與自然資源看作是公共產品，也可分為地方性、區域性、全國性公共產品，因此，資源與環境稅收也應相應劃分為地方稅、中央稅以及中央與地方共享稅。并在中央政府統一立法下，地方稅務局負責征收，再按一定比例在中央與地方之間進行分配。但是，考慮到環境與資源治理與保護大多依靠地方的力量，所以我們不單獨設立中央稅，而中央與地方共享稅在收入劃分時也必須山地方占大頭。

　?。?）歸地方征收的有噪音稅、垃圾稅、固體廢物污染稅等。

　?。?）歸中央與地方共享的有大氣、水污染稅、資源稅、消費稅。

　　3.支出管理

　　環境稅的稅收應根據“?？顚Ｓ谩钡脑瓌t，作為政府的專項基金，全部用于環境資源的持續利用與保護，污染預防和削減方面，以補償外部效應造成的損失。同時，為提高資金利用效率，按一定比例提取一部分建立環?；?，或融入環保投資公司。此外，要加強對其用途的審計監督，防止被擠占挪用。

　　同時財政還要加大環保投入力度。可考慮把環境保護列入公共財政預算支出范疇，加大環境保護基礎設施建設投資，重點建設污水處理廠、垃圾焚燒廠和固體廢物填埋場等污染治理設施。加強對國家公園建設、野生動植物、森林、水等資源的保護。

　?。┚G色稅收優惠條款

　　1.增值稅優惠。對整治污染和利用污染生產的企業實施優惠。除了現行的對“三廢”利用的稅式支出，還要對從事城市污染和垃圾處理的企業實行零稅率，對循環利用資源和節能生產產品的生產企業的優惠。如對生產再生資源和利用再生資源生產的產品、生產達到環保標準的資源消耗型產品給予稅收減免。

　　2.消費稅減免。對不會對環境造成污染的綠色產品、清潔產品給予稅收優惠。

　　3.關稅優惠。如對綠色產品出口，應給予鼓勵，不征稅。同時，在國內退稅方面應給予優先，爭取早退稅、退足稅。對進口國內不能生產的治理污染設備、環境監測和研究儀器免征進口關稅。

　　4.營業稅、所得稅和印花稅減免。對有利于環境保護的科研成果轉讓、相關技術咨詢、培訓取得的收入免征或減征營業稅和所得稅，相應的技術開發、轉讓、服務合同減免印花稅，以鼓勵企業開展環境領域里的科技研究與開發。

　　5.加速折舊、再投資退稅、消費型增值稅政策。對企業具有環保意義的產業調整、產品更新和設備改造、改進工藝率先實行消費型增值稅，并實行加速折舊，對節能、治污企業，環境公用事業等實行加速折舊。

　　6.治理返還制度。主要據納稅人的申請，對采取措施治理污染者，或排放水平、產量低于該行業平均值的，均給予一定的稅收返還。