一、我國當前的稅制結構并不是“雙主體”模式

　　稅收按其課稅對象的不同，一般可分為直接稅與間接稅兩類，并由此構成一個國家的稅收體系。而稅制結構模式則是指一個國家的稅制以何種稅為主，它是根據一個國家的經濟發展需要和一些其他因素來設計建立的。目前，世界各國的稅制結構模式主要有三種：一種以直接稅為主體；一種以間接稅為主體；另一種以直接稅和間接稅并重，也就是我們通常說的“雙主體”。我國自1994年工商稅制改革以來，一直是以流轉稅為主體的稅制結構，以增值稅為核心的流轉稅課稅比重超過了稅收總額的70%.近年來，由于經濟的迅速發展，國民收入有了顯著提高，所得稅，尤其是個人所得稅收入增長很快，從1981年的500萬元增加到了2000年的660億元，在許多地區個人所得稅收入僅次于營業稅，成為地方政府稅收收入的第二大稅源。可以預計，個人所得稅會隨著我國經濟的持續、快速發展和經濟結構的變化及個人收入的不斷增加而保持持續、快速增長的勢頭，成為一支極具發展潛力的稅種。

　　然而，我們不能僅憑這種情況就得出判斷，認為我國目前已經建立了“雙主體”稅制結構模式了。從真正意義上講，我國不僅現在沒有建成“雙主體”模式，而且距離該模式的真正實現，還有很大一段距離。其原因在于：

　　1.我國生產力發展水平的制約

　　一個國家的經濟發展需要和諸多因素決定了稅制結構模式，使其具有鮮明的時代性和社會發展階段性特征。從世界各國稅制結構的發展規律來看，世界上最先出現的是以原始的直接稅為主體的稅制結構。這些稅按外部標志直接課征，簡單粗糙，收入少，無彈性，常引起人民的不滿。商品經濟的發展，使商品稅制逐漸取代了簡單的直接稅。19世紀以來，稅制結構模式在發達國家出現了分化，一些國家由間接稅體系改革成為現代的直接稅——所得稅體系，如美國，而其他一些國家則實行間接稅與直接稅并重的模式。

　　我國目前仍處在社會主義初級階段，在經濟體制轉軌的特定歷史時期，商品貨幣經濟總的發展水平并不高，市場的發育程度較低，生產力發展水平低而且地區差別較大，總體上我國還是一個發展中國家，這一切都決定了我們的稅制結構模式只能是以間接稅為主體的模式，而不是什么“雙主體”模式。與直接稅相比，間接稅對我們這樣一個發展中國家來說有許多可取之處。首先，它伴隨商品的流通行為而及時課征，不易受企業成本變動的影響，又不必象所得稅那樣有一定的征收期，因此稅收收入比較穩定，并能隨經濟的增長而自然增長；其次，它更有利于政府對生產、流通、分配、消費各個領域進行廣泛而又有針對性的調節，對經濟的干預作用較強；再次，與所得稅相比，它所要求的征管更簡便、易操作，更適應于發展中國家稅收征管水平較低的現狀；最后，它具有隱蔽性，在發展中國家的納稅人的納稅意識相對淡漠的情況下不至引起納稅人更大的反感。可見，生產力發展水平決定了我們只能采取以流轉稅為主體的稅制結構模式以確保經濟的發展。

　　2.所得稅的規模與其本身的缺陷決定它目前無力承擔“主體”一職

　　我國的所得稅（包括個人所得稅與企業所得稅）盡管發展較快，然而，就規模而言，還遠遠達不到“主體”稅種的要求，以1998年為例，我國個人所得稅收入僅為338.65億元，而企業所得稅也不過1038.75億元。近年來個人所得稅的發展迅速，2000年達到了660億元，但盡管如此，它在稅收總收入中的比重也不過占5%，企業所得稅的這一比重也不到15%.與之相比，美國在1994年聯邦所得稅就已達到5430億美元，占聯邦財政收入的43.16%.由此可見，單從規模這一方面就可以看出我們的所得稅距“主體”一職還差之甚遠。

　　當然，我們判斷主體稅種的標準不僅僅在于看它的收入在總體稅收中所占的比重，還要看主體稅種在一定時期內對整個社會經濟生活的調控作用如何。而我國目前的個人所得稅與企業所得稅制度本身的缺陷制約了其調控作用的發揮。

　　（1）個人所得稅的制度缺陷

　　第一，分類課征的模式有失公平，極易誘發偷逃稅和避稅行為。我國目前采用“分類所得課稅模式”，對不同性質的所得項目采用不同的稅率和費用扣除標準，采用源泉一次課征的辦法計算征收，年終不再匯算清繳。這種模式的后果是造成相同收入額的納稅人會由于其取得收入的類型（項目）不同，或來源于不同類型的收入次數不同而承擔不同的稅負，此乃橫向不公平；另外，不同類型（項目）所得的計征時間規定不同，分為月、次和年，不能反映納稅人的支付能力，使課稅帶有隨意性，會出現支付能力低者稅負高于支付能力高者的不正常現象，此乃縱向不公平。這種制度的設計不僅極易引起人們的不滿，產生偷逃個人所得稅款的行為，而且也給避稅者可乘之機，使其可通過分解收入、轉移類型等方法成功避稅，使稅款大量流失。

　　第二，免征額與費用扣除標準不盡合理，已不適應我國當前的經濟發展情況。自從1980年頒布個人所得稅法以來，時隔20年，盡管物價已上升了許多倍，人民的收入水平也相應提高，我們的個人所得稅免征額800元卻從未修訂過，這個標準，已不適應我國目前經濟發展的狀況，使許多低收入水平的人加入了納稅的隊伍，有失公允。而個人所得稅的費用扣除項目中也沒有考慮納稅人為獲得所得所必需支付的教育費、醫療費和住房費，以及納稅人的實際贍養人口、是否下崗失業等家庭綜合收入情況，這不僅無法體現公平，也挫傷了勞動者的積極性，影響了經濟效率的提高。

　　第三，個人所得稅由地方征管帶來了諸多不利因素。個人所得稅是一個極具發展潛力的稅種，隨著國民收入的增長它必將成為國家財政的重要收入來源和國家宏觀調控的重要手段，而我國的現行個人所得稅由地方征管會造成相同的個人會因在不同的地區而稅負不同，甚至產生經濟不發達地區的納稅人稅負反而高于經濟發達地區納稅人的不公平現象，影響了勞動力的合理流動。更重要的一點還在于隨著納稅人流動性的加大使應稅收入來源復雜交錯，地方部門受征管水平的限制難以掌握納稅人全部信息，造成征收成本的增加和征管效率的低下，使稅款白白流失。

　　（2）企業所得稅的制度缺陷

　　第一，內外資企業所得稅負不公平。當前我國內外資企業所得稅不統一而造成的實際稅負差異問題已在理論界取得了共識，這種差異不僅不利于我國內資企業的公平競爭，同時也與WTO所要求的公平原則大相徑庭，如不盡快統一內外資企業所得稅，勢必帶來嚴重后果。

　　第二，稅收優惠政策沒有很好體現國家的政策導向。目前我國的企業所得稅制的稅收優惠政策，總的來說是區域性優惠導向有余，產業性優惠導向不足。我國對沿海開放城市和經濟特區給予了一系列地區特殊的稅收優惠政策，致使外資企業大量集中于這些地區，而廣大中西部地區則由于缺少這些政策而難以形成對外資的吸引，造成了地區間的發展差異，不利于全國各地的均衡發展。與地區性優惠措施相比，產業性優惠措施卻廖廖無幾，不利于我國的經濟轉型和企業產品結構的轉換。

　　第三，企業所得稅的征收仍未擺脫行政隸屬關系，不利于企業的發展。我國現行的企業所得稅收入仍是按行政隸屬關系來劃分的；凡中央企業所交納的企業所得稅歸中央財政收入，而地方企業交納的所得稅為地方政府的財政收入，這種劃分非常不利于現代企業制度的實施，企業合理的兼并重組所涉及的企業產權劃分由于會影響到中央與地方的經濟利益就必然會受到來自各方的障礙，阻礙了資產的正常流動，不利于企業的發展，同時也削弱了企業所得稅的宏觀調控能力的發揮。

　　3.稅收征管水平滯后

　　我國現階段的稅收征管水平還比較落后，納稅人的財務會計制度不健全，難以形成對所得稅的有效征管，這也進一步制約了我國當前“雙主體”模式的真正建立。

　　綜上所述，可見由于生產力發展水平和所得稅制度設計上的弊端及其現有規模的制約，我國目前的稅制結構模式只能是以流轉稅為主體的單主體模式，而不是真正意義上的“雙主體”模式。

　　二、“雙主體”模式是我們的發展方向

　　前文述及，隨著市場經濟的深入發展，生產力水平的提高，必然會帶來國民收入的較大增長，以個人所得稅為主體的所得稅體系的完善（包括社會保障稅的開征）必然會與間接稅一起承擔起雙主體的職能。從世界稅制結構改革的趨勢也可以得出結論：“雙主體”稅制結構模式是我們的發展方向。從國際比較中可以看出，當人均國民生產總值達到2000美元的水平時，稅制結構的轉變會相對平穩，是一個我們應把握的經驗性時機。如美國在20世紀50年代，所得稅上升為主體稅種時就大致處于這個時期；日本和亞洲的“四小龍”在近30年里實現了經濟的較高速增長和稅制結構的轉換，其經濟基礎也大致符合這一標準。因此，我們向“雙主體”轉換還需要經過一段時間的不懈努力。

　　此外，進一步完善所得稅制度也是必不可少的措施。

　　1.就個人所得稅而言，應做到：

　　（1）盡快實現課稅模式由分類所得課稅模式向綜合所得課稅模式的轉換，將納稅人不同性質的各項所得加總求和，扣除法定的寬免額和費用后，按統一的累進稅率課征。以實現稅制的公平和效率，確保征收的明確簡便，降低征收成本。

　　（2）根據我國經濟發展情況，調整免征額和費用扣除項目。根據我國目前的經濟發展水平，個人所得稅的免征額宜定為1200元，而其他費用扣除項目應考慮納稅人撫養的子女多少、贍養的老人情況，及其和其子女受教育支出等因素，并適當考慮納稅人配偶收入情況，以便更充分發揮個人所得稅的公平調節作用，促進經濟的發展。

　　（3）個人所得稅應適時地劃歸中央稅。為了更好地加大中央政府對市場經濟的宏觀調控能力，更好地調節個人收入分配，緩解貧富差距，同時發揮個人所得稅的“自動穩定器”的作用，進一步提高個人所得稅的征管效率，個人所得稅應適時調整為中央稅，可采用先作為共享稅再完全過渡為中央稅的辦法。

　　2.就企業所得稅而言，現階段應做到：

　　（1）盡快統一內外資企業所得稅，使兩稅稅負從名義上與實際上走向一致，真正做到國民待遇原則，實現兩種企業在公平的環境下展開競爭。

　　（2）稅收優惠應更能體現國家產業結構調整的意向。為實現經濟模式和經濟增長方式的轉變保駕護航。同時也應在稅收優惠上更多地照顧中西部地區，帶動整體經濟共同發展。

　　（3）解決好企業所得稅的稅收歸屬問題，改變按企業隸屬關系劃分稅收收入的局面，使現代企業制度的實施落到實處，促進企業發展，為企業所得稅稅源涵養提供制度保證。

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