在當前“財稅合一”的會計模式下，增值稅會計核算采用混合制原則處理當期銷項稅額與當期進項稅額，當期銷項稅額的計稅依據應稅銷售額按權責發生制確認，而當期進項稅額采用購進發票扣稅法，按照收付實現制原則進行。會計核算過分遵循稅法規定而放棄自身一般行為原則，存在許多不合理的會計問題，不符合歷史成本、可比性、配比、公平性等基本性原則要求。解決問題的方法是建立“財稅分離”的增值稅會計模式，或執行權責發生制，或執行收付實現制，以體現可比性、公平性原則，使得當期銷項稅額與當期進項稅額更配比，會計賬戶、報表反映內容更及時、更明晰。至于歷史成本原則，要不要執行值得商榷。總之，做到增值稅會計一般性原則與業務性原則整體一致，滿足會計目標、會計假設要求，以符合現代財務會計理論框架。

　　一、實行權責發生制的可行性

　　（一）權責發生制下的增值稅會計賬戶設置和調整處理

　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下，當期銷項稅額的確認和當期進項稅額的確認都要遵循權責發生制原則。增值稅會計按權責發生制原則確認納稅人增值稅納稅義務的發生。而納稅義務發生時間就是當期銷項稅額確認和入賬時間，已較好地執行了權責發生制。現在問題的重點是確認當期進項稅額，筆者認為購進貨物只要取得專用發票，就意味企業已對該貨物擁有了所有權，就可借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”進行抵扣。因此為了體現權責發生制的要求，較好實現當期進項稅額與當期銷項稅額的配比，一律以取得增值稅專用發票作為當期進項稅額入賬時間（采用分期付款方式也分期入賬）。這樣通過剔除不同類型購進和銷售業務的影響計算的應交增值稅，就是企業實際應負擔的增值稅，其數額為“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”的貸方余額扣除“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”借方余額的差額。但是由于稅法和會計準則差異，權責發生制下的增值稅并非企業實際應上繳的增值稅，需要根據稅法的要求對權責發生制下的應交增值稅進行調整，得到企業實際應上繳的，即需要進行暫時性差異和永久性差異的增值稅會計調整。

　　權責發生制下的暫時性差異和永久性差異有其不同之處，增值稅會計也用不同方法調整其差異。其中暫時性差異有：（1）稅法規定工業貨物驗收入庫、商業付款后方可抵扣，避免企業采用“虛擬業務”的方法逃避納稅。如果月底工業企業貨物未驗收入庫、商業企業未付款，則產生暫時性差異，通過“進項稅額轉出”科目來調整，借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”。待實際驗收入庫、實際付款時作紅字沖銷分錄。（2）稅法規定采用分期付款方式的，應以所有款項支付完畢后方可抵扣，產生暫時性差異，在合同規定付款的當月底通過“進項稅額轉出”科目來調整，借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”。最后一次付款作紅字分錄沖銷前幾次調整。這里“遞延增值稅”應作為資產負債表資產列示，表示資產的耗費、占用或待抵扣的權利。如最終未入庫、未付款，則借記“管理費用”，貸記“遞延增值稅”。（3）《收入》準則規定企業銷售商品時，如同時符合四個條件，即確認為收入。而現行稅法規定，銷售貨物或應稅勞務為收訖銷售款或者取得索取銷貨款憑據當天確認增值稅銷售額實現。具體按銷售結算方式不同分別確認。兩者規定不同產生暫時性差異。發出商品時：借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”。再確認收入時：貸記收入同時貸記“遞延增值稅”。這里“遞延增值稅”表示應收款項的權利。2004年注冊會計師輔導教材《會計》第179頁例2采用的是影響會計法，不能處理更多業務。

　　永久性差異有：（1）取得不符合規定的專用發票和未按規定保存專用發票等進項稅額為永久性差異，通過“進項稅額轉出”科目來調整，借記“管理費用”，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”。其不再發生紅字沖銷。（2）其他差異等同下收付實現制。這樣“進項稅額轉出”不再僅僅包括稅法規定不得抵扣的和免（抵）退稅不得免征和抵扣的，還包括上述未驗收入庫、未付款、以及不符合專用發票規定的情況。通過上述調整，只需以“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”貸方余額扣除“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”借方余額和“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”貸方余額，即可得到本期實際應上繳的稅金。這種“財稅分離”的增值稅會計模式從權責發生制角度構建了增值稅會計處理方法，對于了解企業準確的增值稅負，得到真實可比的會計信息，加強企業財務管理起著很大作用。

　　（二）實行權責發生制的優點

　　與其他兩制相比，實行權責發生制有如下優點。

　　（1）“遞延增值稅”作為一項資產在資產負債表中列示，表示資金的占用或收回經濟利益的權利，實現報表揭示與財務概念結構保持一致的原則要求，提高了企業財務狀況的真實性。

　　（2）不能抵扣的進項稅額直接計入期間費用，使利潤表的營業利潤等項目有了可比性，能真實反映企業的正常獲利能力。

　　（3）同一時期的銷項稅額與進項稅額相配比，會計增值額等于應稅增值額，使得人們可以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷出企業是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大提高。

　　（4）采用權責發生制，與其他財務會計處理方法達到和諧一致，完整統一，符合會計基礎理論。另外大多稅種都采用權責發生制。

　　（5）以增值稅專用發票的開具時間和收訖時間為入賬時間，及時、準確反映增值稅納稅人義務和權利的發生，體現了權責發生制的科學性、精確性，并保持了會計核算的獨立性。

　　（三）實行權責發生制的缺點

　　與收付實現制相比，實行權責發生制尚有如下不足之處。

　　（1）不能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的問題。賒購時未付款其進項稅額因抵扣銷項稅額而得以轉嫁；賒銷時未收款則須提前交納稅金。致使人為操作經濟業務的入賬時間，把本該發生在本期的收入，為了推遲納稅而商同延期銷售。將本該下期的采購任務，為了減少納稅而提前賒購購進，致使國家當期增值稅稅收減少。

　　（2）對應收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理。稅法規定，應收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣，也不退稅。這是由于銷項稅額的確認采用權責發生制，使得企業提前納稅，造成壞賬損失中銷項稅額不能退回的現狀。

　　（3）不符合公平原則。公平原則要求不同類型的納稅主體在稅款征繳上負擔相同的義務。企業發生的壞賬包括貨款和稅款兩部分，發生壞賬時兩者都無法收回，企業不但不能取得退稅而且不能抵扣銷項稅額，從而遭受雙重損失。對購買者來說則得到雙重收益，造成納稅人在納稅時的不公平待遇。

　　（4）不符合賦稅能力原則。賦稅能力原則要求企業在真正有能力承擔納稅義務時才支付稅款，如果增值稅會計要求企業按照權責發生制確認銷項稅額，即使在未取得銷售款項時仍應按期納稅，很顯然此時企業并不具有納稅能力。這種情況下納稅勢必擠占企業的營運資金，造成企業營運資金的緊張。在商業信用普遍存在的情況下，無異于國家定期從經濟體中大量“抽血”，一方面造成國家稅收虛假膨脹，另一方面造成微觀經濟運行出現不應有的緊張。[1]

　　二、實行收付實現制的可行性

　　（一）收付實現制下的增值稅會計賬戶設置和調整處理

　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下，采用收付實現制，貨款實際收付意味著增值稅當期銷項稅額與當期進項稅額的產生。當企業賒購貨物時，先計入“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”科目，待支付款項時，再轉入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。期末該待轉科目如有借方余額，表示尚未結轉而不得抵扣的進項稅額。當企業賒銷貨物時，先計入“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目，待收到貨款時，再轉入“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。期末此待轉科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。月底“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”貸方余額扣除“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”借方余額，就是企業本期實際應繳納的增值稅金。對取得不符合規定的專用發票和未按規定保存專用發票等的進項稅額為永久性差異，可借記“管理費用”，貸記“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”。[2]

　　通過上述會計科目設置、賬戶處理，調整了會計準則與現行稅法的暫時性差異。應該說明的是，上述會計科目的設置仍未能確認會計準則和稅法在銷售貨物時計稅依據上的差異，即稅法與會計準則本質的三種處理基礎都共同存在的永久性差異。對于這種差異應在發生時，如同所得稅應付稅款法直接進行賬務處理。

　　（二）實行收付實現制的優點

　　（1）改進稅法統一進項稅額抵扣時間。應將工業申報抵扣進項稅額時間改為貨到付款后，商業分期付款抵扣時間改為分期付款時，而不是等到所有款項支付完畢后才抵扣。這樣可以使不同行業企業之間的會計信息具有可比性，且符合收付實現制原則。

　　（2）符合公平原則。公平原則要求不同類型納稅主體在稅款征繳上負擔相同義務。實行收付實現制能克服由于不同類型納稅主體進項稅額的抵扣時間不同，使不同類型納稅人實際稅負不同，進項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負要輕的缺點。

　　（3）能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的現象。賒購時未付款其進項稅額因不得抵扣而不得轉嫁；賒銷時未收款則不會交納稅金。促進了企業之間的公平競爭。同時還可避免壞賬損失中銷項稅額不能退回的問題。

　　（4）實行收付實現制既解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾，又真正實現同一時期的銷項稅額與進項稅額的因果配比，已付款的進項稅額是因，而實收款的銷項稅額是果，增強了會計信息的可比性、有用性。

　　（5）完善增值稅相關報表的內容。針對增值稅相關報表揭示不明晰的問題，筆者認為應增列“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩欄，期末將“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”借方余額和“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”貸方余額分別填入這兩欄，提供有關增值稅資產和負債的信息。這樣做不僅有助于企業投資者和稅務機關了解企業貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于其對企業涉稅理財活動的了解，得到真實的現金流量信息。

　　（三）實行收付實現制的缺點

　　（1）收付實現制固有的弊端，即納稅企業濫用收付實現制。其可以人為操作經濟業務的入賬時間，導致收入推遲或費用提前，使稅款推遲情況盛行蔓延。對國家，損失了貨幣的時間價值；對企業，可用這筆該現在就上繳的稅款來投資，產生收益后再繳稅。此現象理論界稱為“稅收自我清償”。為了堵塞稅收漏洞，對收付實現制的使用范圍必須加以限制。

　　（2）不能精確反映企業的經營成果，與其他財務會計處理方法無法協調一致，不符合會計基本理論。

　　（3）不適應中國現狀。目前增值稅會計在國外記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，是否也應加快與國際會計接軌的步伐，這是個需要考慮的問題。而中國的經濟特征、法律環境、會計制度只允許財稅適度分離，不允許完全分離，改革不能太快。

　　三、權責發生制與收付實現制、混合制的比較

　　“財稅合一”的會計模式不能適應國際經濟發展的需要，不能適應我國會計理論建設的需要，“財稅合一”的增值稅會計模式與所得稅會計模式也不協調。在稅務會計體系中，兩大主體稅種的會計處理應相互配合采用同一模式。所得稅會計已向財稅分離的模式過渡，而我國的增值稅會計處理規定仍采用財稅合一的模式。[3]

　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下采用權責發生制具有優缺點。但權責發生制是民事法律確認民事活動成立、權利義務關系確立的基本準則。如果民法與稅法關于收入與費用的確認執行不同標準，將會引起股份制企業資產計量、權益分配、債務清償等多方面的混亂。所以，從歷史發展的事實和從理論的內在邏輯看，稅法向權責發生制歸結是必然的。

　　采用權責發生制，與其他財務會計處理方法保持和諧一致，完整統一，符合會計基礎理論，體現了權責發生制的科學性。雖然其有購貨方提早抵扣增值稅、銷貨方墊支稅款的缺點，但是通過稅法的改進，統一貨到付款后允許申報抵扣進項稅額，產生新型的暫時性差異讓增值稅會計去調整處理。既統一工業和商業申報抵扣時間，又剔除不同類型納稅主體購進和銷售業務的影響，促進企業之間的公平競爭。至于銷貨方提早納稅，本身是企業采用賒銷方式而導致的，其擴大銷售占領了市場，不能讓國家承擔貨幣時間價值的損失。反而還會促使其加強應收款項管理及早收回貨款。對于壞賬損失中銷項稅額不能退回的問題，稅法應允許按比例退回，按稅法每年允許提取壞賬準備的17％沖減銷項稅額。

　　增值稅專用發票的使用對其征收起到內在約束的稽核作用，降低征管成本，提高征收效率。采用權責發生制進行賬戶管理，以增值稅專用發票的開具、收訖時間和金額為入賬時間和金額，體現專用發票真實性、準確性的要求，實現了記載的及時性。而收付實現制雖有解決款項收付與稅款繳納脫節矛盾的優點，但其固有的不能精確反映企業經營成果弊端，不符合財務會計理論結構的缺點，使其在現有“財稅分離”的增值稅會計模式下得不到適用。

　　采用權責發生制后須對報表列示進行改進，應在相關報表中增列進項稅額和銷項稅額的詳細內容以充分反映增值稅稅務活動的信息。進項稅額要增加反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，列示貨未到或款未付不允許申報抵扣的進項稅額，未按規定取得專用發票的進項稅額，未按規定保管專用發票的進項稅額，與銷售方開具的專用發票不一致而不允許抵扣銷項稅額的進項稅額。銷項稅額要增列反映價外費用、視同銷售、混合銷售、未分別核算的兼營行為產生的銷項稅額。這種報表構成有利于稅務機關對納稅人的納稅進行監督，也便于有關方面了解企業具體的稅務理財活動。

　　四、中國增值稅會計的未來發展方向

　　新一輪稅制改革的總方向是向國際慣例、通行規則靠攏，這當然是中國加入WTO后的必然選擇。世界上大多數國家實行的都是消費型增值稅、全面的增值稅，稅負成本低，征收效率高，市場競爭能力強。相比之下，我國企業如果仍然實行生產型增值稅，將在國際競爭中首先陷入不利境地。而且新一輪發展競爭。需要企業更多地對技術設施、科研裝備予以投入，修改增值稅征收模式后，可以刺激國內高新技術企業在這方面的投資積極性，增強科技競爭力。從長期看，增值稅改革有利于帶動產業結構調整，拉動經濟增長，從而為將來財政收入的增長創造條件，也有利于降低國債發行，減少財政赤字。增值稅是我國的第一大稅，將近一半的國家財政收入來自于增值稅的貢獻。改革后實行消費型增值稅，按照消費型增值稅征收模式，現在只征收3％至9％營業稅的建筑安裝、交通運輸、郵電通訊、倉儲、房地產等行業，今后都要征收17％的增值稅。伴隨上述增值稅轉型，增值稅分階段、分行業逐步擴圍，我國增值稅會計的核算內容將發生重大變化，需要研究固定資產抵扣帶來的新問題，需要探究原來大多屬于營業稅征稅范圍的行業，現將如何分別計算和征收增值稅，這將涉及科目設置、賬戶處理、報表反映等諸多問題。增值稅會計任重道遠。[3]

　　[參考文獻]

　　[1]高建立。我國目前增值稅會計處理存在的問題與改進辦法[J].河北職業技術師范學院學報，2002，（12）。

　　[2]劉萍。增值稅會計核算中存在的問題及建議[J]，財會月刊，2002，（2）。

　　[3]熊嶸。試論我國增值稅課程范圍的重新選擇[J].當代財經，2003，（8）。