2發票基礎理論綜述

　　2.1發票的含義及功能

　　發票在歷史上原指“發貨票”，它是交易的雙方在交易后（特殊條件下也包括交易前和交易中）由其中一方（主要是收款方，但有時候也包括付款方）開給對方用以記載這一交易事項主要內容（如交易雙方的名號、交易的時間、交易的對象、交易的數量和金額等）的商事憑證。這一憑證首先標志著一種物權、使用權、所有權甚至機會或資格的合法位移（用政治經濟學的術語說就是“使用價值”和“價值”被分配在交換的雙方）；其次用來向各自的東家（通過“賬房”或會計）“報銷”之用；再次，作為一種核算要件（會計上叫原始憑證）為記賬起到參考、輔助和佐證作用。因為每個記賬的個體同時也是納稅人，而稅收往往是根據稅法規定的標準向納稅人征收可資查考的經營成果或所得的稅收，于是后來發票及相關憑證、賬簿，就成為國家稽查、征收稅款的一份重要資料。因此，從現代稅收意義上定義發票：“發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經濟活動中，開具、收取的收付款憑證，是會計核算的原始憑證，是稅務稽查的重要依據。”

　　發票基本上有三聯（不少地方稱發票為“三聯單”），即發票聯、記賬聯、存根聯。發票聯和記賬聯分別作為納稅人賬目中的支出和收入憑證，而存根（備查聯）又使稅務機關便于觀察和監督一個企業財務和發票管理的整體情況。故這三聯各自具有足夠的商業和稅收意義。

　　因此，發票的功能可以概括為以下三方面：一是反映功能，記錄交易的實際狀況；二是核算功能，用以證明發生了的交易狀況；三是納稅依據用作納稅人向國家履行納稅義務的參考。

　　2.2我國發票的演變發展

　　中國發票發展的歷程是漫長的。本文著重從發票與新中國稅收的關系史開始闡述，即以我國稅務機關對發票監督、控制的過程作為線索來研究發票的發展過程。

　　我國稅務機關對于發票的監制權，經過了套印并加蓋稅務機關章、套印發票專用章、套印發票監制章三個階段。其中套印發票專用章的創舉，產生在文革末期的廣州市。該市于1975年1月1日實施的《廣州市統一發貨票管理試行辦法》中明確規定發票印制制度的流程：“國營企業需用的統一發票，原則上自行印制，可根據實際情況，自定格式，報主管部門及經管的財稅機關審查批準后，到廣州市印刷工業公司指定的印刷廠印制并套印《廣東省稅務局廣州市發貨票專用章》”。

　　1986年4月21日，國務院發布《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》。其第二十八條規定：“發票由稅務機關統一管理。未經縣級或者縣級以上稅務機關批準，任何單位、個人都不得自行印制、出售或者承印發票。除經稅務機關認可的特殊票據外，發票必須套印縣級或者縣級以上稅務機關的監制章。”其第二十九條規定：“納稅人和代征人必須按照稅務機關的規定保管、使用發票。”這是中華人民共和國的稅收史上，第一次以行政法規形式確定發票的管理權歸屬于稅務機關。

　　根據《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中“發票由稅務機關統一管理”的規定，稅務總局制定了《全國發票管理暫行辦法》。該辦法于1986年8月19日由財政部頒發，并于同年10月1日起實施。這個辦法共有二十條，對發票管理的范圍、填寫內容、發票印制、發放、使用，以及違章處罰等都作了統一規定，為逐步實現發票管理的制度化、法律化、系統化奠定了重要基礎。在貫徹這個辦法的過程中，“發票監制章”的形狀、規格和印色及“發票聯”的紙色、印色和底紋等，也在全國范圍內實現了統一。

　　1991年12月27日，國家稅務局頒布《關于對外商投資企業和外國企業發票管理的暫行規定》，自1992年1月1日起執行。至此，中國的發票管理制度逐步建立起來。

　　1992年9月4日，第七屆全國人民代表大會常務委員會第二十七次會議通過并公布《中華人民共和國稅收征收管理法》，在其第十四條中以法律的形式明確了發票管理的原則。這一原則在1995年2月28日第八屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議對征管法的修訂中表述為：“增值稅專用發票由國務院稅務主管部門指定的企業印制；其他發票，按照國務院稅務主管部門的規定，分別由省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局指定企業印制。未經前款規定的稅務機關指定，不得印制發票。發票的管理辦法由國務院規定。”

　　《中華人民共和國發票管理辦法》在總結1986年《全國發票管理暫行辦法》和1991年《關于對外商投資企業和外國企業發票管理的暫行規定》的基礎上，于1993年12月12日經國務院批準，同年12月23日由財政部發布，即日起施行。該辦法共七章四十五條，對發票的印制、領購、開具和保管、檢查、違規行為的罰則等都做出了比較明確的規定。

　　國家稅務總局于1993年12月27日制定了《增值稅專用發票使用規定》，實施加強對增值稅專用發票的使用管理，確保增值稅憑發票注明稅款抵扣制度的順利實施。1995年10月30日，第八屆全國人民代表大會常務委員會第十六次會議通過并公布了《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定》，并于當日起施行。

　　1997年3月14日，第八屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議審議并通過了修訂后的《中華人民共和國刑法》。在“破壞社會主義市場秩序罪”下，設立了“危害稅收征管罪”的新罪名，其中第二百零五條“虛開增值稅專用發票罪”、第二百零六條“偽造或出售偽造的增值稅專用發票罪”、第二百零七條“非法出售增值稅專用發票罪”、第二百零八條“非法購買增值稅專用發票或購買偽造增值稅專用發票罪”、第二百零九條“偽造、擅自制造或出售偽造、擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票罪＼偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的其他發票罪＼非法出售可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票罪＼非法出售可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款以外的其他發票罪”、第二百一十條關于盜竊、詐騙增值稅專用發票或其他發票行為的處理，以上各個條款都是針對各類發票犯罪行為進行制裁的。

　　2001年4月28日，第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂通過了新的《中華人民共和國稅收征收管理法》，并于同年5月1日起施行。該法在重申1995年征管法修訂稿中關于發票的管理規定之外，又在第二十一條中明確了兩項基本原則：“稅務機關是發票的管理機關，負責發票的印制、領購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監督”、“單位和個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用取得發票”。確認稅務機關管理發票的權利，強調納稅人開票的義務和消費者索要發票的權利。

　　2.3國外發票的使用狀況

　　增值稅發票的創始地歐洲，要求經銷商簽發發票，并在發票上注明應納的增值稅稅款。主要認為這樣的要求并不至于增加大多數企業的額外負擔，因為銷售和購貨記錄都是每個企業標準會計制度的組成部分，適當的簿記制度和這些記錄的準確性對企業的財務管理是至關重要的。歐洲共同體在規定納稅人必須對向其他納稅人提供的所有貨物與勞務簽發發票的同時，并不強求在零售環節或除此之外的任何交易活動中開具這樣的發票。另外最為重要的是，歐洲征收增值稅的國家都不要求納稅人使用官方制定的發票格式。一般而言，只要求納稅人在開出的發票上注明每項交易活動的適用增值稅稅率、以及增值稅的商品或勞務的凈單價和總價、發票開出的增值稅稅額等幾項主要內容。甚至在一些國家，小型經銷商不需要使用官方發票，開具一般性的收款收據即可。因此，可以說國外對發票的態度總體上是比較溫和的。

　　2.4國內外對發票管理的不同理念

　　從總體上來說，發票對于稅收管理有很大的作用，但西方許多國家對于發票的管理，很大程度上顧及到盡可能不對納稅人造成傷害。他們將稅收征納關系視為一種平等的、協作的關系。在沒有法律規定或萬不得已的情況下是不會給納稅人增加額外成本。而中國（專指大陸，以下同）在增值稅實踐中要求經銷商使用稅務當局統一印制和銷售的規定格式的發票。主要由于在許多地方和許多人的觀念里，稅收征納關系似乎是一種管理與被管理的關系，而得出特定的管理措施不需要考慮納稅人的想法。可以說由稅務機關統一制定的發票管理模式，是我國專制型稅收文化的體現。對于這種做法，愛倫。泰特先生做出這樣的評價：“假定商業和會計慣例是不斷變化的，只使用一種正式（官方）發票對許多經銷商來說將是一種沉重的負擔，而且又是剛剛引進增值稅當局需要尋求同工商部門最大程度協作的時候。”

　　2.5發票控稅原理

　　如果說稅法或稅收政策的主要作用是為特定納稅人規定一個既不讓其反感又能確保其做出足夠稅收貢獻的稅率的話，那么稅收征管的主要功能就是甄別和確認計稅依據。而發票這個工具，使通常意義上的“源泉控管”從直接走向間接、從稅收來源的物質方面擴大到了稅收義務的核算領域。因為發票是反映企業生產、經營活動的一份資料，也是企業進行自我核算的原始憑證，無論稅務機關采取核定征收（包括定額課稅）還是查賬征收，它都是一個重要的參照物。

　　從發票到經營成果，再從經營成果到應納稅收，組成了一個鏈條。管住了發票，或者說是確認了發票所反應的經濟事實是真實的、全面的、準確的，稅收就可以“自動生成”。發票——經營成果——應納稅收，這個關系鏈是稅收控稅原理的邏輯起點，也是我國建立統一發票制度的現實起點。用更符合中文思考習慣的表達法來描述發票控稅的方程式就是：（1）發票是一種標明銷售或服務實現、所有權位移、權利義務關系存續的商事憑證；（2）多數企業在多數商事活動中普遍地使用發票；（3）多數企業要依據發票所記錄和核算的賬目向有關人員匯報，這些關系人包括股東、董事會、各級政府機關等；（4）發票開具、錢貨兩訖的同時意味著稅收義務的實現；（5）借助發票可以洞察企業的生產經營情況以及與之相匹配的稅收義務情況；（6）管好發票就管住了相當部分的稅收；（7）發票管理與其他稅收管理手段如納稅申報、賬簿管理、稅務稽查、納稅核定、稅控計價等方式相互聯系、相互呼應甚至相互因果，共同構成對納稅人的全方位及全程監控。

　　發票控稅由系列的征管技術和做法組成。對納稅人不斷變動著的應稅義務進行捕捉和洞察，是任何一個國家任何一個稅種、任何一種征稅體制都必須解決的技術問題，好多理論上先進的稅種，之所以在特定的環境下不便開征或開征后取得的效果和預期設想差距太大，其中一個重要原因，就是我們在征管上的操作能力明顯不能匹配稅收政策的要求。其中有三個典型事件值得人們總結和借鑒：一是在歷史上，較早的發票控稅方式是“對發貨票貼花”。二是1993年中國大陸引進增值稅在發票上注明稅款進行抵扣的制度后，上升到刑法層次的“危害稅收征管罪”犯罪以及與之相關的增值稅發票交叉稽查審核系統讓發票控稅的聲名大振；三是在2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》中，對特定稅收違法者收回發票（retrieve his invoices）以及停供發票（stop is-suing invoices）的做法被設計為一種嚴格的稅收待遇：因稅收聲譽低下而被收回了開票權的納稅人只好咽下到稅務局代開發票從而大大影響其生產經營效率的苦果。

　　以票控稅原理的意義，可以稱為稅收征收管理史上的一次“革命”。這是因為發票管理的出現，使稅務機關對于實際稅源的認知更準確，對課稅對象的把握更明晰，對納稅人生產經營狀況及應履行納稅義務的狀況更清楚，因此有可能實現從簡單征管到復雜征管、從實地查驗征收到事后查賬征收、從直接監管到間接控管、從協商征收到自主征收、從模糊管理到精確管理、從主觀感覺執法到有事實依據的執法的躍遷。正因為發票控稅手段的介入使應納稅義務清晰明了，稅收在法律與道德、公平與效率、公共利益與私人利益之間的平衡才更容易把握。