[摘要]內(nèi)部控制的嬗變告訴我們:保證會計信息的真實性是內(nèi)部控制發(fā)展的主線，會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，內(nèi)部控制目標(biāo)隨公司治理機(jī)制的完善呈多元化趨勢。內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系走內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色成為公司管理中不可缺少的部分。在內(nèi)部控制框架的構(gòu)建中，應(yīng)采取雙管齊下和分步走的戰(zhàn)略。內(nèi)部控制框架構(gòu)建中應(yīng)抓住的關(guān)鍵問題是，健全管理機(jī)構(gòu)，厘清管理權(quán)責(zé)；確立董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位；強(qiáng)化預(yù)算管理;建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則。 

　　[關(guān)鍵詞] 內(nèi)都控制  框架  構(gòu)建 

　　建立和完善公司內(nèi)部控制制度是當(dāng)前國企改革的重頭戲，國內(nèi)各界人士都在深入思考和償試著實踐這一重大改革措施，但是到目前為止，人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識還遠(yuǎn)未取得共識，盡管政府有關(guān)部門正在制定相應(yīng)的規(guī)則，我們認(rèn)為有些重大的問題還有深入討論的必要，本文擬就此發(fā)表一些看法。 

　　一、內(nèi)部控制理論的嬗變及其對我們的啟示
 
　　如何認(rèn)識內(nèi)部控制及其與會計控制(含財務(wù)控制)的關(guān)系，它的游戲規(guī)則應(yīng)由誰來制定，這是我們研究內(nèi)部控制框架首先應(yīng)當(dāng)弄清楚的問題。我們認(rèn)為，解決這個問題先要分析一下西方發(fā)達(dá)國家的情況。據(jù)我們所知，內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)模化和資本大眾化的結(jié)果。到20世紀(jì)初，隨著股份公司規(guī)模日益擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，實踐中逐步出現(xiàn)了一些組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動的方法，為了糾錯查弊，有些企業(yè)建立了簡單的內(nèi)部控制制度。最早涉及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻(xiàn)是1929年美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會(RB)修訂發(fā)布的《會計報表的驗證》，而最早定義內(nèi)部控制的是1936年發(fā)布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》，該文件將內(nèi)部控制定義為“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。”1949年美國注冊會計師協(xié)會將內(nèi)部控制定義為：“所謂內(nèi)部控制即是企業(yè)為了保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施。”50年代以后，世界市場競爭的加劇，促使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個領(lǐng)域，其內(nèi)容也愈加豐富。1963年美國審計程序委員會在其發(fā)布的"審計程序第23號文件中，對內(nèi)部控制的定義作了進(jìn)一步的說明，并首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。美國管理會計師協(xié)會1994年《內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是這樣一個整體系統(tǒng)，由管理者建立的、旨在以一種有序的和有效的方式進(jìn)行公司的業(yè)務(wù)，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護(hù)資產(chǎn)，盡量確保記錄的完整性和正確性。”
 
　　COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制作了如下的描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。對內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)程的簡單回顧，我們不難看出： 

　　1． 保證資產(chǎn)安全和會計信息真實是內(nèi)部控制發(fā)展的主線
 
  　內(nèi)部控制理論在兩個世紀(jì)中得到不斷豐富和發(fā)展，經(jīng)歷了由簡單到復(fù)雜、由不完整到完整的過程，進(jìn)入80年代以來，企業(yè)中逐漸形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協(xié)調(diào)為指導(dǎo)思想的內(nèi)部控制制度。從內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，內(nèi)部控制與會計有著天然的血緣關(guān)系。早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產(chǎn)的一致性以及會計報表數(shù)據(jù)可靠性為其核心內(nèi)容。“會計系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會計數(shù)據(jù)的可靠性。另一方面，內(nèi)部控制程序利用會計數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務(wù)。”內(nèi)部控制制度被運用于審計也是出于保證會計信息真實性之目的。企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜迫使注冊會計師尋找既保證審計質(zhì)量又降低審計成本的辦法，在這個過程中，注冊會計師認(rèn)識到了抽樣審計可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，從而使審計方式逐漸演進(jìn)成以評審內(nèi)部控制制度為著入點，審計也從傳統(tǒng)的審計階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計階段。在美國，“對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性作出報告盡管并不是強(qiáng)制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告。這樣作的目的在于增強(qiáng)其企業(yè)報告(特別是財務(wù)報告)的可信度，并且公開解釋會計責(zé)任的履行情況。”內(nèi)部控制管理報告到目前雖無統(tǒng)一的格式和內(nèi)容，但以下內(nèi)容是必須包括其中的:內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)成;內(nèi)部審計、獨立審計以及審計委員會的角色;獨特的內(nèi)部控制程序。 

    2．內(nèi)部控制目標(biāo)呈多元化趨勢 

　　從內(nèi)部控制的目標(biāo)和內(nèi)容的演進(jìn)進(jìn)程看，現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制已不是傳統(tǒng)的查弊和糾錯，而是涉及到企業(yè)的各個方面，成為公司控制權(quán)結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，此點與企業(yè)組織形式的演化及治理機(jī)構(gòu)的發(fā)展相一致。在獨資企業(yè)中，不存在現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制制度，只有為保護(hù)業(yè)主資產(chǎn)安全面設(shè)置的內(nèi)部牽制措施。在合伙制企業(yè)，雖然剩余索取權(quán)和控制權(quán)也是合一的，有限責(zé)任公司和股份有限公司從理論上講也可以做到剩余索取權(quán)和控制權(quán)的統(tǒng)一，但這里的“一”指的是由若干名合伙人或股東構(gòu)成的整體而非個人，因而存在著共有產(chǎn)權(quán)問題。公司制企業(yè)出現(xiàn)后，剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之產(chǎn)生了代理問題和搭便車現(xiàn)象，內(nèi)部控制由此而生，但其職能僅表現(xiàn)為保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯。十九世紀(jì)末至二十世紀(jì)三十年代，美國經(jīng)歷了二次兼并浪潮。通過兼并，公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，股權(quán)進(jìn)一步分散，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度分離以及管理階層的形成，公司治理結(jié)構(gòu)提上人們的議事日程。在現(xiàn)代公司制下，以保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯為內(nèi)容的內(nèi)部控制顯然不能滿足需要，以更新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制應(yīng)運而生，這種內(nèi)部控制制度，其職責(zé)不僅包括保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確、可靠，還將促進(jìn)企業(yè)貫徹經(jīng)營方針以及提高經(jīng)營效率納入其中。這是公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制提出的要求。關(guān)于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成，美國注冊會計師DavidM·Willis和SusanS·Ligh此兩位博士最近在《內(nèi)部控制管理報告》中進(jìn)行了實證研究，從中不難看出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的最新發(fā)展。他們對General Electric等78家公司進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果如下表所示：
 
　　內(nèi)部控制的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成　　　　　　　　　　比例 
　　目標(biāo) 驗證財務(wù)報告的可靠性 　　　　　　　　　87% 
　　保護(hù)資產(chǎn)安全　　　　　　　　　　　　　　　　81% 
　　促使業(yè)務(wù)運營與管理政策的一致性　　　　　　　54% 
　　提升道德品行　　　　　　　　　　　　　　　　51% 
　　內(nèi)容構(gòu)成 內(nèi)部審計 　　　　　　　　　　　　　78% 
　　政策及程序維護(hù)　　　　　　　　　　　　　　　63% 
　　可靠員工的選拔與培養(yǎng)　　　　　　　　　　　　43% 
　　職責(zé)分離　　　　　　　　　　　　　　　　　　42% 
　　道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則　　　　　　　　　　　　　48% 

　　上述調(diào)查結(jié)果顯示:作為公司治理中控制權(quán)合約安排的內(nèi)部控制無論在目標(biāo)上還是在內(nèi)容構(gòu)成上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度；“人本主義”作為構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的信條已越來越多地被企業(yè)接受，道德品行并不單純只是內(nèi)部控制的環(huán)境因素，它也日益成為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。 

    3．會計控制(含財務(wù)控制)是企業(yè)內(nèi)部控制的核心
 
    最初的內(nèi)部控制實際上就是會計控制，正如R·H，蒙哥利馬在1912年出版的《審計——理論與實踐》中指出的那樣，所謂內(nèi)部控制是指一個人不能完全支配賬戶，另一個人也不能獨立的加以控制的制度。自從二十世紀(jì)六十年代內(nèi)部控制被分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制后，內(nèi)部會計控制指與會計工作和會計信息直接有關(guān)的控制。當(dāng)時意義上的會計控制的目的是保護(hù)資產(chǎn)的安全和會計信息的真實，隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的多元化，會計控制涉及到企業(yè)資金運作的效率和效益。“會計控制是指通過會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動，以使企業(yè)實現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)。”在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通過資金籌集和運作謀求效益的最大化永遠(yuǎn)是企業(yè)管理的主旋律，正因為如此，盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈多元化趨勢，會計控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動搖。從企業(yè)實踐看，內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中正是圍繞會計控制這一核心來抓的：從保證資產(chǎn)安全和信息真實著手做好基礎(chǔ)工作，在此基礎(chǔ)上采用預(yù)算管理、內(nèi)部審計等控制措施保證管理的科學(xué)性和經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。 

    上述種種給我們的啟示是：內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩的歷程，維護(hù)資源的安全、保證信息可靠、提高經(jīng)營的效率和效益構(gòu)成內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，會計控制(含財務(wù)控制)始終是內(nèi)部控制的核心。 

    二、內(nèi)部控制框架與公司治理的關(guān)系
 
    現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模、技術(shù)含量、市場競爭帶來的機(jī)遇與風(fēng)險、確立發(fā)展戰(zhàn)略的重要性、內(nèi)部資源配置的效率等問題是傳統(tǒng)業(yè)主式企業(yè)沒有碰到過的。現(xiàn)代企業(yè)的運行造就了職業(yè)的管理者階層和管理者市場，出現(xiàn)了所有權(quán)與管理權(quán)的徹底分離，這一分離體現(xiàn)了這樣一個契約控制權(quán)的授權(quán)過程——作為所有者的股東，除保留諸如通過投票選擇董事與審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)外，將本應(yīng)由他們擁有的契約控制權(quán)絕大部分授予了董事會，而董事會則保留了聘用和解雇首席行政官(CEO)、重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的“決策控制權(quán)”外，將日常生產(chǎn)；銷售、雇傭等“決策管理權(quán)”授予了公司經(jīng)理階層。公司治理機(jī)制是股東、董事會、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡的機(jī)制。但是，職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)的經(jīng)營又產(chǎn)生了“代理人”問題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標(biāo)函數(shù)。代理人具有道德風(fēng)險，規(guī)避和搭便車等行為。公司治理所要解決的問題是通過契約關(guān)系的制度安排來確保委托人的權(quán)益不被侵害。從這個意義上講，公司治理結(jié)構(gòu)是一組規(guī)范與法人財產(chǎn)相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利的制度安排，其中包括股東、董事會、管理者和工人，或者說它是法人財產(chǎn)制度的組織結(jié)構(gòu)形態(tài)。這一制度安排或組織結(jié)構(gòu)形態(tài)的內(nèi)在邏輯是通過制衡來實現(xiàn)對管理者的約束與激勵，以最大限度地滿足股東和相關(guān)利益者(stock holders and stake holders)的權(quán)益。 

    1999年，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)制定的《公司治理原則》中給“公司治理”作了如下的描述：“公司治理是一種據(jù)以對工商業(yè)公司進(jìn)行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定公司各個參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會、經(jīng)理層、股東和其他利害相關(guān)者，并且清楚地說明決策公司事務(wù)時所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時，它還提供一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運營的手段。”就企業(yè)角度而言，公司治理機(jī)制輻射兩方面內(nèi)容:一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配，在這一層次中，股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)、采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實現(xiàn)并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)益時有權(quán)采取必要的行動；二是企業(yè)董事會及高級管理層為履行對股東的承諾、承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間的責(zé)權(quán)利分配，有些學(xué)者將其稱為狹義的公司治理。 

　　內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為履行諸管理目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實施程序，與公司治理及公司管理是密不可分的。內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。在我國，內(nèi)部控制外延的拓寬正是由公司治理機(jī)制變化所致。在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，經(jīng)營管理人員缺乏自主權(quán)及會計人員的國家工作人員身份決定著內(nèi)部控制的目的在于保證會計信息的真實性和國有資產(chǎn)的安全性。在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制下，公司作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為已任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實現(xiàn)上。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，成為公司管理中不可缺少的部分。在公司治理機(jī)制框架中，內(nèi)部控制的輻射面如圖l。
 
           　　監(jiān)事會 

　　股東大會           董事會          總經(jīng)理        各生產(chǎn)經(jīng)營部門及職能部門 
                              圖1 

    按照貝利和米恩斯的“控制權(quán)與所有權(quán)分離”的命題以及“管理者主導(dǎo)企業(yè)”假說，由于公司制企業(yè)中所有權(quán)的廣泛分散，企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到管理者手中，而企業(yè)的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。在這種情況下，良好的內(nèi)部控制框架是公司法人主體正確處理各利益相關(guān)者關(guān)系、實現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。 

    三、采取雙管齊下和分兩步走的戰(zhàn)略建立內(nèi)都控制框架 

    按照COSO委員會的報告，內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五部分構(gòu)成。上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。就我國目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看，建立和完善內(nèi)部控制申一步到位地完全達(dá)到這一框架的要求是不太可能的。因此，我們應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。 

    內(nèi)部控制目標(biāo)盡管呈多元化趨勢，但概括起來主要涉及以下兩點：一是合規(guī)經(jīng)營，具體而言，就是保證企業(yè)依法組織經(jīng)營活動，保證會計信息真實可靠、確保財產(chǎn)安全；二是效益性，即保證企業(yè)管理政策的貫徹實施和效益目標(biāo)的實現(xiàn)。從上述對內(nèi)部控制目標(biāo)的歸納不難看出，內(nèi)部控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會性。采取宏觀監(jiān)控措施迫使企業(yè)合規(guī)經(jīng)營是政府宏觀管理的重要職能，從這個角度看，政府必須將內(nèi)部控制制度建設(shè)作為一項十分重要的工作來抓。事實上，我國《會計法》已對企業(yè)內(nèi)部控制制度的相關(guān)內(nèi)容做出了規(guī)定，國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委的《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理的基本規(guī)范》對法人治理結(jié)構(gòu)、成本核算和成本管理、資金管理和財務(wù)會計報告管理等內(nèi)部控制制度的有關(guān)內(nèi)容都提出了規(guī)范性要求。在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，我們應(yīng)該雙管齊下，采取政府宏觀指導(dǎo)和企業(yè)自身逐步完善相結(jié)合的戰(zhàn)略：在現(xiàn)有法律規(guī)范的基礎(chǔ)上，政府有關(guān)部門應(yīng)頒布企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建的基本要求和一般標(biāo)準(zhǔn)，并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業(yè)基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制做出統(tǒng)一的規(guī)定，作為企業(yè)制定內(nèi)部控制措施的依據(jù)；各企業(yè)以統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范為指導(dǎo)，根據(jù)自身的經(jīng)營規(guī)模和特點建立內(nèi)部控制框架，并制定具體的 
控制程序和措施。 

    企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，應(yīng)采取分步走的策略：對于會計核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè)，應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營的要求建立內(nèi)部控制制度，做到財產(chǎn)管理制度健全、會計信息真實；在此基礎(chǔ)上，逐步按效益性要求建立內(nèi)部控制框架。內(nèi)部牽制、班組(柜組)核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部控制框架。 

    四、內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的關(guān)鍵因素 

    1.健全管理機(jī)構(gòu)，厘清管理權(quán)責(zé) 

    一般而言，內(nèi)部控制的建設(shè)體現(xiàn)在兩個方面：一是健全的機(jī)構(gòu)，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的硬件要素；二是各內(nèi)部機(jī)構(gòu)間、各經(jīng)辦人員間的科學(xué)分工與牽制，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的軟件要素。公司制企業(yè)中股東大會(權(quán)力機(jī)構(gòu)，、董事會(決策機(jī)構(gòu))、監(jiān)事會(監(jiān)督機(jī)構(gòu))、總經(jīng)理層(日常管理機(jī)構(gòu)，這四個法定剛性機(jī)構(gòu)為內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的建立、職責(zé)分工與制約提供了基本的組織框架，但內(nèi)部控制機(jī)制的運作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企業(yè)監(jiān)控需要的職能機(jī)構(gòu)。目前必須解決兩個問題：(1)設(shè)立管理控制機(jī)構(gòu)。例如，目前有些上市公司中依據(jù)自身經(jīng)營特點設(shè)立了審計委員會、價格委員會、報酬委員會等就是完善內(nèi)部控制機(jī)制的有益償試。機(jī)構(gòu)設(shè)置因單位的經(jīng)營特點和經(jīng)營規(guī)模而異，很難找到一個通用模式，比如設(shè)立價格委員會的企業(yè)大都是規(guī)模很大、采用集中采購方式且采購價格變動較大的企業(yè)，這些企業(yè)設(shè)立價格委員會能夠有效加強(qiáng)采購環(huán)節(jié)的價格監(jiān)督與控制。再比如，對于規(guī)模很大、技術(shù)含量很高、高知人員云集的企業(yè)，通過設(shè)立報酬委員會進(jìn)行管理層持股及股票期權(quán)問題的研究，能夠提高報酬計劃的科學(xué)性、加強(qiáng)報酬計劃執(zhí)行中透明度和監(jiān)控力度。(2)推行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。交叉任職主要體現(xiàn)在董事長和總經(jīng)理為一人，董事會和總經(jīng)理班子人員重疊。在上市公司中，這一問題雖有了較大的改變，但從公司制企業(yè)的總體上看，仍普遍存在。這種交叉任職的后果是董事會與總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不清、制衡力度銳減。關(guān)鍵人大權(quán)獨攬，一人具有幾乎無所不管的控制權(quán)，且常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意性。交叉任職違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè)，必然帶來權(quán)責(zé)含糊，易開造成辦事程序由一個人操縱的現(xiàn)象出現(xiàn)。事實上，資金調(diào)撥、資產(chǎn)處置、對外投資等方面出現(xiàn)的問題重要原因之一在于交叉任職，董事會缺乏獨立性。因此，建立內(nèi)部控制框架首先要在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備方面做到董事長和總經(jīng)理分設(shè)、董事會和總經(jīng)理班子分設(shè)，避免人員重疊。 

    2．確立董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位 

    不同的公司治理模式下，董事會在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國《公司法》規(guī)定的董事會、股東大會、總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位。董事會應(yīng)該對公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運行負(fù)責(zé)。原因在于：(1)對于董事會而言，建立內(nèi)部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權(quán)”來保證公司有效運行、完成公司的目標(biāo)；(2)內(nèi)部控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會中的機(jī)會主義傾向，保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的手段；(3)內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動構(gòu)成解決信息不對稱、保證會計信息真實可靠的重要手段，而確保信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責(zé)任。 

    在我國，公司制企業(yè)雖然都按《公司法》的要求設(shè)立了董事會，但對相當(dāng)一部分企業(yè)來說，董事會并未發(fā)揮應(yīng)有作用，有的甚至形同虛設(shè)。針對這一情況，建議政府通過制定更為具體的法規(guī)強(qiáng)化董事會在公司治理中的功能，同時建議政府有關(guān)部門在頒布有關(guān)內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)性規(guī)范申強(qiáng)調(diào)董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位。 

    3．內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位
 
    從公司治理的角度看，“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的職責(zé)除了包括審核企業(yè)會計賬目外，還包括稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率，并向企業(yè)最高管理部門提出建議相報告。”在內(nèi)部控制框架構(gòu)建申，內(nèi)部審計的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求，評價內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議。《公司法》和《審計法》均未對內(nèi)部審計做出法律規(guī)定，《會計法》雖提出了內(nèi)部審計方面的法律要求，但未對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置作出具體規(guī)定。因此，目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司同時設(shè)立審計委員會和審計部，大部分企業(yè)只設(shè)立審計部。只設(shè)立審計部的企業(yè)審計部的定位有以下幾種情況：第一，由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)；第二，由董事會領(lǐng)導(dǎo)；第三，接受總會計師或主管財務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這樣，有關(guān)內(nèi)部審計的問題目前需解決以下兩點:內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者，只是設(shè)置審計部還是同時設(shè)立審計委員會和審計部，在董事長和總經(jīng)理同為一人的情況下不存在此間題。但隨著規(guī)范的企業(yè)制度的實施，在董事長和總經(jīng)理必須分設(shè)的情況下，這一問題就提到了議事日程。如果只設(shè)置審計部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，董事會對總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施，產(chǎn)生的問題是加劇內(nèi)部人控制，同時也無法保證《會計法》單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)"這一條款落到實處。我們認(rèn)為，對于規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)，應(yīng)同時設(shè)置審計委員會和審計部，其機(jī)構(gòu)設(shè)置及定位如圖2： 


　　監(jiān)事會                 審計委員會            審計部 


　　股東大會             董事會              總經(jīng)理             各職能部門 

　　在上述組織結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時三者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。對于規(guī)模不大、業(yè)務(wù)活動不太復(fù)雜的公司，也可只設(shè)審計部，但審計部應(yīng)對董事會負(fù)責(zé)并在業(yè)務(wù)上受監(jiān)事會指導(dǎo)。之所以選擇這種制度安排，原因在于在公司治理的制約機(jī)制中，董事會是決策機(jī)構(gòu)，這一機(jī)構(gòu)肩負(fù)著保證公司管理行為的合法性和可信性職責(zé)。從我國公司治理實踐看，審計部對董事會負(fù)責(zé)(而不是對總經(jīng)理負(fù)責(zé)）這一安排，能有效減輕董事會職權(quán)弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重的局面。另外，在業(yè)務(wù)上接受監(jiān)事會指導(dǎo)能夠在一定程度上產(chǎn)生對董事會的制衡。 

　　 4．強(qiáng)化預(yù)算管理
                                
 　　目前，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯和保護(hù)資產(chǎn)安全，其目標(biāo)已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標(biāo)的實現(xiàn)。為此，預(yù)算控制已成為內(nèi)部控制的重要方式。按照道格拉斯。R·卡邁克爾的觀點，預(yù)算是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運行質(zhì)量的監(jiān)督手段。預(yù)算管理是將企業(yè)的目標(biāo)及其資源的配置方式以預(yù)算方式加以量化，并使之得以實現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制活動或過程的總稱。預(yù)算管理由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行與控制、預(yù)算考評等環(huán)節(jié)構(gòu)成。在一個信息無成本、信息可觀察、計算能力無限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策者可以適時制定出最優(yōu)方案并通過內(nèi)部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預(yù)算的作用可能有限。但在現(xiàn)實條件下，預(yù)算之所以成為內(nèi)部控制的重要方式，原因就在于在復(fù)雜的層級結(jié)構(gòu)組成的企業(yè)中，由于信息不對稱而引起企業(yè)目標(biāo)在各層級間的分解以及決策權(quán)在各層級間的分享。按現(xiàn)行公司治理機(jī)構(gòu)的規(guī)定，預(yù)算方案的制定權(quán)在董事會，組織實施權(quán)在總經(jīng)理。但在實踐中，大多數(shù)企業(yè)的預(yù)算是由總經(jīng)理組織編制，報董事會批準(zhǔn)后實施的，由于信息不對稱，董事會不可能對預(yù)算提出實質(zhì)性意見，預(yù)算管理中董事會職權(quán)弱化的現(xiàn)象十分突出，從而茲生了預(yù)算管理中的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。針對上述問題，應(yīng)該在董事會下設(shè)預(yù)算委員會，具體負(fù)責(zé)預(yù)算的制訂、實施過程中的監(jiān)控等工作，『有這樣，才能使預(yù)算制訂權(quán)真正掌握在董事會手中。 

　　5．建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則
 
　　內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵和約束的對象也是企業(yè)的員工，員工的道德水準(zhǔn)和價值觀念長期被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素，要求內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的建立要考慮員工道德水準(zhǔn)和價值觀念的承接性。實踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是一種被動性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。美國注冊會計師David M·Willis和Susan S·Lightle兩位博士對78家公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有7個公司涉及為保證符合道德標(biāo)準(zhǔn)而建立了檢查程序。例如，為了保證每個人都能持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實踐的內(nèi)部控制機(jī)制和政策，Merck公司制訂了一個持續(xù)的針對關(guān)鍵管理人員和財會人員的“管理受托方案”(Management Stewardship Program)，督促他們履行企業(yè)道德慣例，從而在企業(yè)運營申按照較高的道德標(biāo)準(zhǔn)來增強(qiáng)員工的責(zé)任感。道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則建設(shè)是世界各國公司管理中面臨的共同課題，就我國目前公司的現(xiàn)狀而言，道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則的建設(shè)并不是空白的，有的公司甚至有良好的基礎(chǔ)和較豐富的經(jīng)驗，現(xiàn)在需要解決的問題是如何在道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則建設(shè)中避免空洞的說教，應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的要求，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規(guī)范與準(zhǔn)則體系。 

　　內(nèi)部控制是一個古老而又年輕的話題，我們很早就主張控制是會計的一項基本職能，但是由于認(rèn)識上的誤區(qū)和客觀環(huán)境的影響，中國的財會理論工作者對此研究甚少，實踐更加缺乏，現(xiàn)在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求我們加大這一間題的研究力度，有感于此，我們略述一些意見以求教于各位同行。