「摘要」鄭百文于1996年上市，1997年各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)在國(guó)內(nèi)上市公司中均名列前茅。正當(dāng)全國(guó)各地轟轟烈烈學(xué)習(xí)“鄭百文經(jīng)驗(yàn)”之際，1998年公司出現(xiàn)巨額虧損，這其中的原因是什么？本文首先對(duì)鄭百文近幾年的發(fā)展情況進(jìn)行了描述，然后，運(yùn)用美國(guó)COSO報(bào)告提出的控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)方法，通過(guò)五個(gè)方面（①控制環(huán)境；②風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；③控制活動(dòng)；④信息和溝通；⑤監(jiān)督）對(duì)公司的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行了詳細(xì)的分析，力求尋找出供我國(guó)上市公司借鑒的制度建設(shè)方面的有效方法。

　　「關(guān)鍵詞」內(nèi)部控制；控制環(huán)境；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；控制活動(dòng)；信息和溝通

　　一、公司發(fā)展基本狀況

　　ST鄭百文（股票代碼600898）前身是鄭州市百貨文化用品公司，于1987年6月在鄭州市百貨公司和鄭州市鐘表文化用品公司合并的基礎(chǔ)上組建成立。1988年12月該公司進(jìn)行股份制試點(diǎn)，改制后的公司定名為鄭州市百貨文化用品股份有限公司（集團(tuán)）。公司于1996年4月18日在上海證券交易所正式掛牌交易。通過(guò)幾次送、配股，截至2000年6月30日，公司總股本為197，582，119萬(wàn)，其中國(guó)家股28，877，869萬(wàn)，占總股本的15.08%；法人股61，605，050萬(wàn)，占總股本的35.16%；流通股為107，09，200萬(wàn)，占總股本的54.20%.

　　鄭百文稱：在1986——1996年間，公司的銷售收入增長(zhǎng)了45倍，利潤(rùn)增長(zhǎng)了36倍。1996年實(shí)現(xiàn)銷售收入41億，全員勞動(dòng)生產(chǎn)率470萬(wàn)元。1997年其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入達(dá)到76.78億元，凈資產(chǎn)收益率為20.7%，這些數(shù)值均名列同行業(yè)前茅，并進(jìn)入國(guó)內(nèi)上市公司100強(qiáng)，成為當(dāng)?shù)仄髽I(yè)界改革新星和率先建立現(xiàn)代企業(yè)制度的典型。1997年7月，鄭州市委、市政府將其樹立為全市國(guó)企改革的一面旗幟，并將其經(jīng)驗(yàn)大張旗鼓地推向全國(guó)。

　　然而，正當(dāng)“鄭百文經(jīng)驗(yàn)”被轟轟烈烈地推廣之際，戴在公司頭上的數(shù)條光環(huán)突然消失了。1998年鄭百文虧損5.02億，每股收益由1997年的0.4649元一下子變?yōu)?2.5438元，凈資產(chǎn)收益率變?yōu)?1148.46%，鄭州會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，股票交易實(shí)行特別處理。1999年，公司經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)一步惡化，年虧損額達(dá)到9.57億，每股虧損4.8435元，每股凈資產(chǎn)已達(dá)6.5766元；2000年8月19日，中報(bào)顯示每股凈資產(chǎn)為-6.8856元，創(chuàng)下了上市公司虧損之最。

　　1999年12月，中國(guó)建設(shè)銀行將公司所欠債務(wù)本息19.36億元轉(zhuǎn)讓給中國(guó)信達(dá)金融資產(chǎn)管理公司。2000年3月，信達(dá)向鄭州市中級(jí)人民法院提交要求鄭百文破產(chǎn)的申請(qǐng)書。4月，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具對(duì)其99年財(cái)務(wù)報(bào)告拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

　　導(dǎo)致鄭百文由盛轉(zhuǎn)衰的原因是多方面的，但是，其內(nèi)部控制的極度薄弱是主要原因之一。本文擬用COSO報(bào)告提出的標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)方法對(duì)其進(jìn)行分析，以求尋找出供我國(guó)上市公司借鑒的制度建設(shè)方面的有效方法。

　　二、鄭百文內(nèi)部控制制度的分析

　　內(nèi)部控制制度在西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展比較快。1992年美國(guó)國(guó)會(huì)的“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（NCFR）”下屬的美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理人協(xié)會(huì)（FEI）及管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）等專業(yè)團(tuán)體組織參與的“發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）”提出《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告，將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)組成部分。1994年，COSO委員會(huì)對(duì)報(bào)告又進(jìn)行了增補(bǔ)，指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為資本營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程。”下面就從控制環(huán)境等五個(gè)方面對(duì)鄭百文的內(nèi)部控制制度的制定及實(shí)施情況進(jìn)行分析。

　　1、控制環(huán)境（Control Environment）分析

　　企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動(dòng)，人的活動(dòng)在環(huán)境中進(jìn)行。控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，它直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我們從以下幾個(gè)方面對(duì)鄭百文的內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行分析：

　　經(jīng)營(yíng)者的思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)

　　1992年12月，公司進(jìn)行增資擴(kuò)股，所募集的資金數(shù)以億計(jì)被公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名拆借、挪用出去，有10多家公司拆借的近2億元的資金至今仍無(wú)法收回。連續(xù)不斷的追款討債的官司也影響到了其正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　公司上層領(lǐng)導(dǎo)如此，其分公司的經(jīng)營(yíng)者的品行及價(jià)值觀又如何呢？在1997年，各分公司僅購(gòu)置交通工具的費(fèi)用就高達(dá)1000多萬(wàn)元。為完成銷售收入指標(biāo)，以得到公司的獎(jiǎng)勵(lì)，各分公司不惜采用購(gòu)銷價(jià)格倒掛的辦法，商品大量高進(jìn)低出。從1998年下半年起，設(shè)在全國(guó)各地的幾十家分公司相繼停業(yè)，數(shù)以億計(jì)的貨款要么直接進(jìn)入個(gè)人的腰包，要么成為無(wú)法回收的呆壞賬。公司至今仍有4億多元賬款未收回。其分公司的一名經(jīng)理在任職期間擁有了價(jià)值上百萬(wàn)的寶馬轎車和北京羅馬花園300多萬(wàn)元的豪宅。

　　僅從幾個(gè)事例可以看出，不論總公司，還是分公司，經(jīng)營(yíng)者往往只注重個(gè)人的利益而不顧及公司的整體利益，這種思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)又怎么能使鄭百文持續(xù)走向繁榮呢？

　　人事工作方針及其執(zhí)行

　　前面已經(jīng)述及，企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動(dòng)，人事政策及員工的素質(zhì)對(duì)企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)狀況將起到?jīng)Q定作用。鄭百文經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要特征就是遍布全國(guó)的營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)和眾多的銷售經(jīng)理。從1996年起，公司投入上億元資金，建立起40多家分公司；1998年又在全國(guó)9個(gè)城市和地區(qū)建立了12個(gè)配售中心，公司規(guī)模進(jìn)一步膨脹。與此同時(shí)，各分支機(jī)構(gòu)又饑不擇食地招聘各類人員達(dá)上千人，卻不注重對(duì)職工的上崗培訓(xùn)和考核。公司的擴(kuò)張過(guò)程始終伴隨著這樣一種現(xiàn)象：一方面是迅速膨脹的分、子公司，另一方面是大量素質(zhì)較低的業(yè)務(wù)經(jīng)理和普通職員。

　　（3）內(nèi)部審計(jì)的狀況

　　代理人理論認(rèn)為，由于公司經(jīng)理人與股東、債權(quán)人的利益不一致，從而產(chǎn)生代理人成本。經(jīng)理人就會(huì)通過(guò)各種方式來(lái)使自己的收益最大化，最終損害股東和債權(quán)人的利益。審計(jì)是保持經(jīng)理人與股東和債權(quán)人利益最佳化的控制器。

　　鄭百文董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計(jì)工作，其作用發(fā)揮的如何呢？在“鄭百文事件”被披露以后，記者曾采訪公司董事會(huì)秘書，她說(shuō)不清楚關(guān)于報(bào)道中提到的做假賬一事；她還說(shuō)，在1998年開始出現(xiàn)虧損時(shí)，公司才進(jìn)行全面的內(nèi)部審計(jì)。在她的印象中，以前內(nèi)部審計(jì)比較少，內(nèi)部整頓也是在公司出了事以后。由此可風(fēng)，公司內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)。沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)部門的事前預(yù)測(cè)、計(jì)劃；事中檢查、控制；事后分析、評(píng)判，又怎能保證鄭百文經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略得當(dāng)，經(jīng)營(yíng)渠道順暢呢？

　　2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（Risk Appraisal）分析

　　COCO報(bào)告認(rèn)為，環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。企業(yè)必須設(shè)立可辨認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，以了解自身所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并適時(shí)加以處理。我們從以下幾個(gè)方面對(duì)鄭百文的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估狀況進(jìn)行分析：

　　（1）片面追求財(cái)務(wù)杠桿的運(yùn)用，忽視經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

　　作為一家以批發(fā)為主的上市公司，通過(guò)財(cái)務(wù)杠桿籌集資金，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模本無(wú)可厚非。但是，運(yùn)用財(cái)務(wù)杠桿，提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，必須要有較高的總資產(chǎn)報(bào)酬率和銷售利潤(rùn)率來(lái)作為保證，這樣才可以彌補(bǔ)這種經(jīng)營(yíng)方式所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　在鄭百文發(fā)展過(guò)程中，“工、貿(mào)、銀”資金運(yùn)營(yíng)模式起著關(guān)鍵性的作用。即鄭百文購(gòu)進(jìn)長(zhǎng)虹產(chǎn)品，不須支付現(xiàn)金，而是由建行鄭州市分行對(duì)長(zhǎng)虹開具6個(gè)月的承兌匯票，將鄭百文所欠貨款直接支付給長(zhǎng)虹公司。鄭百文在售出長(zhǎng)虹產(chǎn)品后再還款給建行。正是由于有建行這一強(qiáng)有力的資金后盾，公司業(yè)務(wù)迅速擴(kuò)大。1997年建行為其開具的承兌總額突破50億元，鄭百文一舉買斷長(zhǎng)虹兩條生產(chǎn)線的經(jīng)營(yíng)權(quán)。1997年銷售收入達(dá)到76.78億元，銷售凈利潤(rùn)率為1.06%，總資產(chǎn)報(bào)酬率也僅為3.15%.如果說(shuō)1997年公司還可以維持其暫時(shí)的繁榮，但是到了1998年的下半年，這種狀況徹底發(fā)生了轉(zhuǎn)變。在多種因素的影響下，1998年銷售收入為33.55億元，銷售年利潤(rùn)率為-14.98%，總資產(chǎn)報(bào)酬率為-17.13%.由此可以看出，鄭百文呈現(xiàn)在我們面前的僅是一種虛假的繁榮：一方面是大量的短期借款和巨額的銷售收入，而另一方面則是數(shù)額很小的利潤(rùn)，甚至虧損，其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可見一斑。同時(shí)也使我們看到所謂“工、貿(mào)、銀”資金運(yùn)營(yíng)模式背后潛在的金融風(fēng)險(xiǎn)。

　　（2）市場(chǎng)分析不充分，影響了公司經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的及時(shí)調(diào)整

　　鄭百文歷史上是以經(jīng)營(yíng)百貨文化用品為主，90年代初進(jìn)軍家電銷售業(yè)，家電批發(fā)曾給公司帶來(lái)了輝煌的業(yè)績(jī)。但是，隨著家電生產(chǎn)廠家的日益增多，產(chǎn)量不斷上升，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)逐漸加劇，特別是從98年下半年開始，各家電企業(yè)對(duì)彩電、冰箱、洗衣機(jī)等產(chǎn)品持續(xù)大幅降價(jià)。作為鄭百文的主要供應(yīng)商，長(zhǎng)虹為穩(wěn)定并進(jìn)而擴(kuò)大市場(chǎng)占有份額，一再降價(jià)，直接導(dǎo)致了鄭百文先期購(gòu)入的存貨實(shí)際價(jià)值大幅貶值，最終形成購(gòu)銷價(jià)格倒掛。

　　面對(duì)市場(chǎng)潛在的危機(jī)。鄭百文沒(méi)有能夠及時(shí)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)策略。不僅如此，在98年上半年，公司又將配股資金1.26億元在全國(guó)9個(gè)城市和地區(qū)建立了12個(gè)配售中心，形成了大量的資金沉淀。隨著家電銷售量的急劇下降，98年公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入只有33.55億元，比上年同期下降56.3%，其中家電公司下降了59.26%，百貨文化各分公司下降了19.54%.目前，公司拖欠銀行債務(wù)的90%仍在家電公司。

　　鄭百文對(duì)市場(chǎng)分析不充分，不僅體現(xiàn)在規(guī)模盲目擴(kuò)張上，還體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略調(diào)整滯后。近年來(lái)，隨著零售業(yè)的崛起，倉(cāng)儲(chǔ)形式的超市大量出現(xiàn)，企業(yè)多采用與生產(chǎn)廠家直接大批訂貨的方式降低商品采購(gòu)成本，擴(kuò)大商品銷售量。鄭百文未能及時(shí)認(rèn)清商品批發(fā)業(yè)正在走向末路，仍堅(jiān)持原有的經(jīng)營(yíng)策略，其最終的失敗也就成為必然。

　　3、控制活動(dòng)（Control Activity）分析

　　控制活動(dòng)包括政策和程序兩要素：政策規(guī)定應(yīng)該做什么，程序則使政策產(chǎn)生效果。企業(yè)必須制定內(nèi)部控制的政策和程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理階層實(shí)現(xiàn)控制的目標(biāo)，下面我們僅從公司貨幣資金業(yè)務(wù)的控制情況進(jìn)行分析。

　　良好的內(nèi)部控制制度有助于防止貨幣資金業(yè)務(wù)中舞弊行為的發(fā)生。同時(shí)，貨幣資金制度也是企業(yè)內(nèi)部和外部審計(jì)人員要求管理當(dāng)局必須予以提供的基本控制制度。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位貨幣資金的安全、完整負(fù)責(zé)。前面已經(jīng)提到，公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名，隨意拆借、挪用上市募集的資金，近2億元有去無(wú)回。1998年股東大會(huì)決定向全體股東配售新股，配股資金將用于組建異地商品銷售中心、兼并鄭州市化工公司等五個(gè)方面。不久又召開董事會(huì)，決定更改配股資金投向：（1）組建異地商品銷售中心；（2）兼并鄭州市化工公司；（3）補(bǔ)充流動(dòng)資金。可是在1.26億元配股資金到手后，僅組建異地商品銷售中心，就支出近2.7億元，何談補(bǔ)充流動(dòng)資金？由此可見，公司在資金預(yù)算、項(xiàng)目建設(shè)等方面存在著嚴(yán)重的管理失控現(xiàn)象。在鄭百文跌入困境之際，數(shù)億元的貨款因分、子公司的經(jīng)營(yíng)管理不善而不能正常回流總公司，這更說(shuō)明了公司對(duì)貨幣資金管理的混亂程度。

　　4、信息和溝通（Information and Communication）分析

　　在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，良好的信息系統(tǒng)應(yīng)能確保組織中的每個(gè)人都能清楚地知道其所承擔(dān)的特定任務(wù)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)者，他需要了解相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，了解市場(chǎng)的發(fā)展變化。同時(shí)，他也應(yīng)該通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告等形式向社會(huì)提供必要的信息。在企業(yè)內(nèi)部，管理者需要了解員工的業(yè)務(wù)水平、思想狀況；而員工同樣需要了解管理者的品行及經(jīng)營(yíng)能力等。企業(yè)應(yīng)建立良好的適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的信息系統(tǒng)，這樣才有助于提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。那么，鄭百文的信息和溝通情況又如何呢？

　　（1）信息披露嚴(yán)重失真

　　公司的一位財(cái)務(wù)經(jīng)理曾回憶說(shuō)：“鄭百文其實(shí)根本不具備上市資格，為了達(dá)到上市募集資金的目的，公司硬是把虧損做成盈利報(bào)上去，最后蒙混過(guò)關(guān)。”為了上市，公司曾組建專門作假帳的班子，采用虛增資產(chǎn)、虛減負(fù)債、增加待攤費(fèi)用等手段，最終騙取了上市資格。甚至在1998年公司出現(xiàn)嚴(yán)重虧損時(shí)，管理層仍匯聚深圳，討論公司98年財(cái)務(wù)報(bào)告是反映虧損，還是繼續(xù)用盈利欺騙投資者？如果公司對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)均由企業(yè)管理者通過(guò)“討論”而得出的話，那么，上市公告及財(cái)務(wù)報(bào)告的虛假程度之深就不言而喻了。

　　（2）會(huì)計(jì)制度不規(guī)范

　　截至到99年底，公司的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款共計(jì)9.77億元。由于公司缺乏有效的內(nèi)部控制機(jī)制，許多往來(lái)款項(xiàng)缺少應(yīng)有的憑證，無(wú)法做到賬證相符。另外，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)公司的固定資產(chǎn)進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)時(shí)發(fā)現(xiàn)：由于管理薄弱，相關(guān)人員更迭頻繁，會(huì)計(jì)記錄混亂，會(huì)計(jì)處理隨意，致使財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)運(yùn)作脫節(jié)。甚至連存貨的生產(chǎn)日期、進(jìn)貨時(shí)間及存貨可變現(xiàn)凈值等資料都不能完整地提供。這種混亂狀況不僅影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的客觀審計(jì)，而且也不利于公司管理者對(duì)本企業(yè)相關(guān)信息的準(zhǔn)確掌握，同時(shí)也不利于投資者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的正確分析和判斷。

　　公司內(nèi)部缺乏必要的信息溝通系統(tǒng)

　　從96年起，鄭百文為建立全國(guó)性的營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)，投入上億元，建立了40多家分公司。其中控股子公司達(dá)到18家，全資子公司有3家。由于公司規(guī)模擴(kuò)張過(guò)快，總公司對(duì)分、子公司在財(cái)務(wù)及人員管理等方面缺乏必要的控制措施，致使公司下屬部分外地分支機(jī)構(gòu)的管理人員素質(zhì)不高，缺乏應(yīng)有的經(jīng)營(yíng)理念；特別是對(duì)財(cái)務(wù)工作缺乏必要的認(rèn)識(shí)和重視。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)人員多在當(dāng)?shù)卣衅福胰藛T變動(dòng)頻繁，造成部分公司會(huì)計(jì)記錄混亂，會(huì)計(jì)處理隨意，內(nèi)部往來(lái)長(zhǎng)期不進(jìn)行核對(duì)和清算。這在很大程度上影響了總部對(duì)企業(yè)整體資金運(yùn)營(yíng)的掌握程度，最終必將影響到其宏觀經(jīng)營(yíng)決策。

　　5、監(jiān)督（Monitoring）分析

　　內(nèi)部控制作為一個(gè)完整的系統(tǒng)，它是一個(gè)“動(dòng)態(tài)過(guò)程”。不論是制度的制定、執(zhí)行，還是最終的評(píng)判，均需要恰當(dāng)且必不可少的監(jiān)督，以使內(nèi)部控制系統(tǒng)更加完善，更加有效。鄭百文內(nèi)部監(jiān)督的情況又如何呢？公司董事會(huì)齊秘書一語(yǔ)道出公司內(nèi)部審計(jì)的狀況：“以前內(nèi)部審計(jì)比較少，內(nèi)部整頓也是在公司出事以后”。天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)其98年財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)也指出：“因貴公司所屬家電分公司缺乏可信賴的內(nèi)部控制制度……”。這都反映了鄭百文不僅內(nèi)部控制制度不健全，而且也缺乏必要的監(jiān)督。公司領(lǐng)導(dǎo)可以隨意拆借、挪用巨額資金；不對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)分析，盲目投資，造成資金大量沉淀；數(shù)以億計(jì)的貨款被分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)者或藏入私囊，或成為無(wú)法回收的呆、壞賬等，這無(wú)不反映出公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的缺乏。

　　三、對(duì)我國(guó)上市公司建立內(nèi)部控制制度的思考

　　從以上分析可以看出，鄭百文在控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督等五個(gè)方面均存在問(wèn)題，其最終走向衰敗也就成為必然。盡管它只是我國(guó)上市公司中的一個(gè)案例，但是，近年來(lái)由于內(nèi)部控制制度不健全而導(dǎo)致ST、PT公司的不斷增加已成為上市公司中的一道風(fēng)景，這不能不引起我們的注意。隨著我國(guó)加入WTO日期的臨近，資本市場(chǎng)的對(duì)外開放也只是時(shí)間上的問(wèn)題。面對(duì)來(lái)自世界各國(guó)企業(yè)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)企業(yè)應(yīng)如何迎接挑戰(zhàn)呢？我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況令人擔(dān)憂：財(cái)務(wù)信息嚴(yán)重失真、違規(guī)違法現(xiàn)象有擴(kuò)大趨勢(shì)，這無(wú)不反映出企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)的薄弱。我們認(rèn)為，建立健全我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：

　　內(nèi)部控制制度的監(jiān)控對(duì)象范圍應(yīng)涵蓋所有經(jīng)營(yíng)管理者。

　　以往傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度，所監(jiān)控的對(duì)象主要限于中層以下管理人員及普通員工，對(duì)單位高層管理者的控制相對(duì)薄弱，有的單位由于對(duì)高層管理者的約束嚴(yán)重失控而造成巨大經(jīng)濟(jì)損失。鄭百文就是一個(gè)典型事例。我們?cè)趶?qiáng)調(diào)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的時(shí)候，首先應(yīng)建立涵蓋所有經(jīng)營(yíng)管理者的完善的內(nèi)部控制制度，在制定內(nèi)部控制制度時(shí)，必須在鞏固和完善日常管理控制的基礎(chǔ)上，從資產(chǎn)所有者的角度，把高層管理者行使權(quán)力的過(guò)程納入內(nèi)部控制制度的監(jiān)控范圍。在控制內(nèi)容上，不僅監(jiān)控其消費(fèi)性支出，而且對(duì)其決策過(guò)程（如對(duì)外投資決策、重大技術(shù)改造和基本建設(shè)決策等）的控制更應(yīng)做到科學(xué)嚴(yán)密，加大防護(hù)性監(jiān)控力度，以避免關(guān)鍵控制點(diǎn)的失控。

　　完善的內(nèi)部控制制度，必須執(zhí)行有效，提高防護(hù)性功能。

　　任何一項(xiàng)制度，不管其制定的如何健全嚴(yán)密，如果執(zhí)行無(wú)效，還不如沒(méi)有制度。有些單位表面上存在比較健全的內(nèi)控制度，但不能有效地執(zhí)行，造成了貪污、挪用公款等重大經(jīng)濟(jì)案件的發(fā)生。在我國(guó)，上市公司一般具有良好的行業(yè)背景、符合我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策、經(jīng)營(yíng)前景廣闊、內(nèi)部控制度比較健全。然而，證券市場(chǎng)上卻存在著嚴(yán)重的“包裝”現(xiàn)象。鄭百文由于內(nèi)部控制制度得不到很好的貫徹和實(shí)施，上市募集的資金數(shù)以億計(jì)被公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名拆借、挪用出去，近兩億元的資金有去無(wú)回。由于管理混亂，1996年4月才上市，其經(jīng)驗(yàn)曾被全國(guó)商業(yè)企業(yè)廣泛推廣學(xué)習(xí)的鄭百文目前已陷入破產(chǎn)的境地。在內(nèi)部控制制度的建設(shè)方面，我們可考慮從以下幾個(gè)方面入手，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)控力度，增強(qiáng)制度執(zhí)行的有效性。

　　（1）通過(guò)對(duì)財(cái)會(huì)人員的繼續(xù)教育，提高他們的業(yè)務(wù)水平及綜合素質(zhì)。內(nèi)部控制制度的核心是會(huì)計(jì)控制，財(cái)會(huì)人員的道德水準(zhǔn)和業(yè)務(wù)水平的高低是內(nèi)部控制制度執(zhí)行強(qiáng)弱的關(guān)鍵。建立一支高素質(zhì)的財(cái)會(huì)隊(duì)伍是內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效的重要保證。

　　（2）加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程是通過(guò)納入管理過(guò)程的大量制度及活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。因此，要確保內(nèi)部控制制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督。監(jiān)督可通過(guò)日常的、持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)來(lái)完成，也可以通過(guò)進(jìn)行個(gè)別的、單獨(dú)的評(píng)估來(lái)實(shí)現(xiàn)，或兩者結(jié)合。在內(nèi)部控制的監(jiān)督上，克服重程序監(jiān)督，輕對(duì)“內(nèi)部人”監(jiān)督的偏向，真正做到以下三點(diǎn)：首先，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)法人的內(nèi)部控制監(jiān)督，建立企業(yè)重大決策集體審批制度，以杜絕管理者的獨(dú)斷專行；其次，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)部門管理的控制監(jiān)督，建立部門之間相互牽制的制度，以杜絕部門權(quán)力過(guò)大或集體徇私舞弊；最后，加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵崗位管理人員的控制監(jiān)督，建立關(guān)鍵崗位人員輪崗和定期稽查制度，杜絕企業(yè)中層干部和供銷、會(huì)計(jì)等重要崗位人員以權(quán)謀私或串通作案。

　　在內(nèi)部監(jiān)督過(guò)程中，企業(yè)要注重發(fā)揮的內(nèi)部審計(jì)作用。內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)組織內(nèi)部對(duì)相關(guān)人員、各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與控制系統(tǒng)的獨(dú)立評(píng)價(jià)，以確定相關(guān)人員的行為是否合法、合規(guī)，既定的政策是否得以貫徹，單位的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是否達(dá)到等等。在企業(yè)各個(gè)層級(jí)的人員中，就內(nèi)部控制而言，內(nèi)部審計(jì)人員具有極其重要而又特殊的地位。內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。美國(guó)著名內(nèi)部控制專家邁克爾。海默教授（Michael hammer）曾說(shuō)過(guò)：“內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當(dāng)局更有效地達(dá)到預(yù)期控制目標(biāo)的過(guò)程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計(jì)師的使命將從簡(jiǎn)單的‘我們實(shí)施審計(jì)’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達(dá)到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展”。因此，內(nèi)部審計(jì)的含義非常廣泛，也非常深刻。

　　（3）加強(qiáng)信息流動(dòng)和溝通。一個(gè)良好的信息系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時(shí)也處理與外界的事項(xiàng)、活動(dòng)及環(huán)境等有關(guān)的信息。一個(gè)良好的信息系統(tǒng)應(yīng)能保證組織中每個(gè)人均清楚的知道其所承擔(dān)的特定職務(wù)。一般而言，企業(yè)的信息系統(tǒng)包括企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和管理信息系統(tǒng)。企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)以會(huì)計(jì)為主，盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈多元化趨勢(shì)，但會(huì)計(jì)控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未被動(dòng)搖。企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)過(guò)程正是圍繞會(huì)計(jì)控制這一核心環(huán)節(jié)來(lái)進(jìn)行。

　　制定明確的職責(zé)權(quán)限，并以行政、法律手段予以約束。

　　在我國(guó)，建立內(nèi)部控制制度，是新《會(huì)計(jì)法》的配套規(guī)定。要使完善的內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效，就應(yīng)當(dāng)以新《會(huì)計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制點(diǎn)的責(zé)任人進(jìn)行行政、法律約束，明確法律責(zé)任關(guān)系。只有通過(guò)法律手段，才能有效保證各種制度的貫徹執(zhí)行。

　　當(dāng)然，內(nèi)部控制制度的加強(qiáng)不是短期內(nèi)就能完成的，也不是單靠企業(yè)自身的努力就能達(dá)到的。國(guó)家應(yīng)給企業(yè)塑造一個(gè)重視開發(fā)和研究?jī)?nèi)部控制的宏觀環(huán)境。2000年11月28日至30日，財(cái)政部在南京主持召開了企業(yè)內(nèi)部控制制度研討會(huì)，就我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制制度體系的建設(shè)問(wèn)題進(jìn)行了廣泛深入的研討。明確了目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度體系的總體思路：一是將內(nèi)部控制制度作為《會(huì)計(jì)法》和其它相關(guān)法律法規(guī)的重要配套制度，納入國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度范疇，由財(cái)政部制定發(fā)布；二是內(nèi)部控制制度采取分批分步制定實(shí)施的方式進(jìn)行，即根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的要求，制定最為迫切的內(nèi)部控制制度，成熟一個(gè)發(fā)布一個(gè)，并在此基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的努力，逐步建立健全與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的、滿足不同單位經(jīng)營(yíng)管理需求的內(nèi)部控制制度體系。建立健全內(nèi)部控制制度體系已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迫切要求。

　　2000年12月2日，經(jīng)過(guò)多方的共同努力，中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司、中和應(yīng)泰管理顧問(wèn)有限公司、鄭州市政府、三聯(lián)集團(tuán)四方在京聯(lián)合正式宣布：三聯(lián)將以3億元的價(jià)格購(gòu)買鄭百文的債務(wù)約15億元，進(jìn)入鄭百文“借殼上市”。當(dāng)然，這項(xiàng)重組議案能否最終實(shí)施還只是一個(gè)未知數(shù)。但不論結(jié)果如何，“鄭百文”這曾輝煌一時(shí)的名字最終必將從中國(guó)股市中消失。“鄭百文事件”留給我們的思考是久遠(yuǎn)的。

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