內容摘要：我國對企業內部控制的研究和實踐正處于探索階段，企業內部控制存在著對內部控制的重要性認識不足、沒有形成內部控制的整體框架、內部控制執行不力、內控制設計上各自為政等問題；應采取加強企業內部控制建設的統一規劃和指導、完善法人治理結構，創造良好的內部控制環境、內部控制外部化、建立具有操作性的道德規范與行為準則等措施來加強我國企業內部控制建設。

　　關鍵詞：內部控制；控制目標；控制環境；外部監督

　　現代企業是一個具有委托代理關系、嚴密的組織體系和嚴格的管理程序并按照規范化進行操作的社會法人。在現代公司的治理結構下，要實現企業價值的最大化，就必須建立一整套完善的內部控制制度，規范企業的經營行為和管理行為，從而提高企業的經濟效益。改善我國企業內部控制現狀，對于保證會計信息的質量，保證客戶的合法權益并保證市場經濟的有效運行有著非常重要的意義。

　　一、內部控制的目標

　　1、內部控制的定義

　　內部控制的概念產生于20世紀40年代之前，其最原始的內涵僅指內部牽制，后隨著社會經濟的發展及管理行為的細化、管理要求的延伸與拓展，它就逐漸地深化為內部控制、內部會計控制與內部管理控制等問題。

　　對于內部控制的概念我國目前還沒有統一權威的定義，目前主要有三種論點：一是內部控制系統論，認為內部控制分為內部會計控制和內部管理控制，由組織結構、職務分離、業務程序、處理手續等因素構成；二是內部控制結構論，認為內部控制結構由控制環境、會計系統和控制程序組成，我國1997年實施的《獨立審計準則第九號———內部控制與審計風險》將內部控制定義為：內部控制是指企業為了保證業務活動的有效進行，保證資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，由控制環境、會計系統和控制程序組成。三是內部控制整體框架論，認為內部控制是由董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循等三個目標而提供合理保證的過程，包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五個相互聯系的要素。這是美國審計專業機構的特雷德韋委員會（CommitteeOfSponsoringOrganizationsOfTheTreadwayCommission，COSO）在《內部控制———整體框架》的報告中提出的。

　　2、內部控制的目標

　　內部控制目標是內部控制存在及存在形式的根本，也是建立內部控制框架以及考核、評價內部控制的指導性參照物。（1）按照COSO報告，內部控制的目標包括：取得經營效果和效率；保證財務報告的可靠性；保證遵循適當的法規。可以看出COSO委員會對控制的目標包括的內容較為寬泛，尤其是取得經營效果和效率，企業達到這一目標要涉及企業方方面面的活動，也涉及到對經營取得效果的考核和對經營效率評價標準的取向問題。

　　財政部在2001年6月頒布的《企業內部會計控制———基本規范》中，將內部控制的目標歸為五個方面，其中除了包含原有的確保經營目標的實現、防止發現糾正錯誤于舞弊、保證財產安全、保證會計資料的真實完整、確保各項法規及內部控制制度的執行外，還強調了建立風險控制系統，強化風險管理，確保單位各項業務活動的健康運行。對風險控制系統的建立作為獨立的內部控制的一項目標，與我國當前的企業在運轉過程中忽視風險的控制，有時甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風險的運營行為有關，非常適合我國的需要。

　　二、我國企業內部控制的現狀

　　我國由于實行市場經濟的時間不長，企業剛剛認識到內部控制的重要性，對內部控制的研究和實踐正處于探索階段，內控思想不統一，呈現出比較混亂的局面。主要表現在：

　　1、對內部控制的重要性認識不足

　　由于內部控制不能直接產生經濟價值，間接效益也需要較長的周期才能看出，而且需要多設置人員崗位，需要制定大量的規章制度，需要增加辦事環節和程序，因而多數企業把精力主要放在生產和營銷上；有的認為加強內部控制，束縛了自己的手腳，影響辦事效率；甚至有的認為搞內部控制就是對自己人的不信任，容易制造內部矛盾等。

　　2、我國還沒有形成內部控制的整體框架

　　目前，由于對內部控制概念認識混亂，因而對內部控制應包括哪些內容、應如何構建、各種要素有哪些聯系等也認識不一，各企業內部控制的構建也是千差萬別，還沒形成內部控制的整體框架。

　　3、內部控制執行不力

　　我國現有內部控制只注重制度的文字編寫環節，忽略了如何執行制度、判斷和報告制度執行的狀況、矯正制度執行的偏差等方面。許多企業的內部控制制度是掛在墻上、寫在紙上制度，實際執行情況可想而知。企業內部控制制度執行情況評價、報告等也鮮有實施，內部控制執行不力。

　　4、在內控制設計上存在著各自為政、就事論事的傾向

　　財政部門著重抓了內部會計控制建設：財政部于1986年頒發《會計基礎工作規范》，2001年以來發布了四個內部會計控制規范。證券監管部門對上市公司內部控制的報告作了一些規定，2000年國家證監會發布了《公開發行證券公司信息披露變報規則》，對公開發行證券的金融企業內部控制的披露作了一點要求。中國注冊會計師協會對事務所的內部控制作了要求。國家審計署實施的《中華人民共和國國家審計基本準則》對內控制度的測試當作“作業準則”予以規定。整體來看，全國沒有統一的協調和規劃，各部門只在自己的職責范圍內，針對具體事件確定要求。

　　三、形成我國企業內部控制現狀的原因

　　形成我國企業內部控制無序局面的原因是多方面的。具體分析，主要有以下幾方面：

　　1、市場經濟不發達

　　從內部控制的發展歷史可以看出，內部控制發展的外部動因是市場競爭的加劇。我國剛從計劃經濟過渡到市場經濟，計劃經濟的影響時時處處可見，市場競爭有不規范的地方，計劃經濟思維的慣性影響內部控制的發展。

　　2、企業風險意識不強

　　在計劃經濟時代，國家計劃規避了市場風險，而市場經濟風險處處存在，許多企業仍然是計劃經濟決策方式，對市場風險沒有充分認識，沒有相應的內部控制機制，只憑管理者的感覺盲目決策，造成大量的失敗例子。春都集團、廣東國投、東北華聯等不勝枚舉的案例都是這方面的充分證明。

　　3、沒有形成良好的控制環境

　　全國沒有形成統一的內部控制概念，而政出多門不利于企業內部控制的建設。大部分企業沒有自己良好的企業文化。企業內部控制體制不順，有相當一部分企業沒有建立內控機構，已建立的部分機構多數處于被控制對象的領導之下，不能充分發揮應有的作用。沒有建立有效的內部控制激勵機制，大部分內控制度流于形式。

　　4、沒有完善的內部控制評價機制

　　長期以來，對企業管理者業績考核以利潤為主要依據，很少對其內部控制綜合考察。內部控制狀況對企業內外利害關系方也沒有立竿見影的利益影響，各方對此關注不夠。

　　5、法人治理結構不完善

　　目前大部分國有企業仍未形成“產權清晰，政企分開，責權明確，管理科學”的現代企業制度。雖然原有的行政權力正逐漸減弱，企業獨立的法人治理權得以落實，但離真正的法人治理結構還有一定距離，相應的監督制約機制未真正形成。此外，雖然我國許多上市公司雖然設立了董事會、監事會，但在實際工作中，監事會、董事會的監控作用嚴重弱化，企業未能從根本上建立符合企業發展需要的公司治理機制。

　　6、內部控制動力不足

　　在代理人主導的內部控制體系中缺乏委托人的激勵約束機制，委托人的約束主要靠代理人的自覺，因而代理人的內部控制動力不足。加之代理人主導型的內部控制成本昂貴，花費在組織管理上的成本由企業自己承擔，而內部控制的收益則隱性化、長期化和社會化，當邊際管理成本高于邊際收益時，企業本身的內部控制動力則明顯不足。

　　7、外部監督乏力

　　雖然我國已形成了包括政府監督和社會監督在內的企業外部監督體系，但監督效果卻不盡人意。其主要原因，一是各種監督的功能交叉、標準不一，加之分散管理、缺乏溝通，未能形成有效的合力；二是有的監督沒有按照設定的目標進行，有的甚至以平衡預算和創收為目的，再加上個別黑幕交易，監督弱化問題嚴重，對內部控制問題更是不報告、不追究；三是會計師事務所不規范的執業環境和不正當的業務競爭，以及對注冊會計師監督不力，使得“經濟警察”的作用并沒有發揮出來。

　　四、加強我國企業內部控制建設的對策

　　1、完善社會主義市場競爭機制，加強企業內部控制建設的統一規劃和指導

　　由于我國市場經濟剛剛起步，加上我國計劃經濟的長期影響，企業對政府依賴性較強，因此政府要充分發揮能動作用和主導作用，為企業內部控制建設營造良好的外部環境。一方面我們要加強法制建設，建立更加透明、公平、高效的市場競爭規則；另一方面是要嚴格執法，大力整頓和規范市場經濟秩序。良好的市場競爭環境，會有力激發企業內部控制建設意識，從根本上促進內部控制建設。

　　2、完善法人治理結構，創造良好的內部控制環境

　　內部控制是企業內部控制制度，在代理人實施的內部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的，所以只有強化企業法人治理結構，才能從根本上解決委托人對代理人的監督，特別是解決上述“誰來監督監督者”的問題，以便把“內部控制網”從企業最高層撒至最低層，實現我們所主張的全過程、全方位、全員控制。

　　3、內部控制外部化

　　內部控制的外部化是指企業采用外部控制程序在某些環節上替代內部控制，以達到對其特殊的控制效果的過程。它包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業即可以通過利用外部人員的專職人員參與內部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內部控制。

　　4、建立具有操作性的道德規范與行為準則

　　內部控制制度的執行者應是包括高層管理人員在內的全體員工，激勵和約束的對象也是企業的員工，員工的道德水準和價值觀念長期被認為是內部控制環境的重要因素，內部控制結構的建立要考慮員工道德水準和價值觀念。實踐表明，基于環境現狀而構建內部控制機制是一種被動性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規范和行為準則的建設直接納入內部控制結構的內容。道德規范和行為準則建設是世界各國公司管理中面臨的共同課題，就我國目前公司的現狀而言，道德規范與行為準則的建設也有了一定的基礎，現在需要解決的問題是如何在道德規范與行為準則建設中避免空洞的說教，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規范與準則體系。

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