內容摘要：本文從內部控制理論發展分析入手，通過剖析投資人、政府監管部門及社會中介機構等相關方面對內部控制建設的影響，提出：從整體上提高國有企業內部控制水平，除企業管理當局的外，還需要作為出資人和監管人的政府和會計師事務所（或管理咨詢公司）等方面的共同努力。

　　關鍵詞：內部控制；建設；啟示

　　近年來，隨著我國經濟發展，企業管理水平逐步提高，企業內部控制越來越受到關注。國際上，以美國為首國家的內部控制的發展得到世界范圍內的普遍認同。在國內，內部控制也受到了前所未有的重視，相關的理論研究也很多，如“深圳原野”、“瓊民源”、“紅光”、“鄭百文”以及“銀廣廈”等等許多經濟事件被歸于內部控制問題在實務界，很多企業也在如何完善內部控制上苦苦探索，但收效甚微。本文試通過對內部控制發展和企業內部控制相關利益方關系分析，從宏觀上探索國有企業內部控制的構建。

　　一、內部控制的理論發展

　　一般認為，內部控制是伴隨著組織的形成而產生的。大約在二十世紀30年代，內部控制才作為一個專用名詞被提出，隨后幾十年內得到較快的發展，尤其是二十世紀后期，在美國得到飛速發展。以美國為例，內部控制的發展經歷了四個主要階段。

　　內部牽制階段。約二十世紀30年代以前，該時期的內部控制是由組織的管理者制定，是以查錯防弊為目的，以職務分離和賬目核對為手法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象。

　　內部控制制度階段。1934年美國的《證券交易法》首先提出了“內部會計控制”的概念，要求證券發行人應設計并維護一套能為投資人提供合理保證的會計信息的內部會計控制系統。1953年，美國審計程序委員會又發布了《審計程序公告第19號》，將內部控制劃分為會計控制和管理控制。1972年，美國準則委員會在《審計準則公告》中，提出建立管理控制和會計控制概念，這是內部會計控制與內部管理控制時期，即內部控制制度階段。

　　內部控制結構階段。1988年美國注冊會計師協會發布的《審計準則公告第55號》，規定從1990年1月起以該文告取代1972年發布的《審計準則公告第1號》。該文告首次以內部控制結構一詞取代原有的“內部控制”一詞，文告提出的內部控制內容比以前更為實在，條理更加清楚，開始把控制環境作為一項重要內容與會計制度、控制程序起納入控制結構中，并不再區分會計控制和管理控制。

　　內部控制整體框架階段。1992年，美國反對虛假財務報告委員會所屬的內部控制專門研究委員會發起機構委員會（COSO）在進行專門研究后提出專題報告：《內部控制———整體架構》，也稱COSO報告。提出了內部控制的三項目標和五大要素。內部控制目標包括：合理確保經營的效率和有效性，財務報告的可靠性，對適用法規的遵循。內部控制要素包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、自我評估和內部監督。與此同時，美國注冊會計師協會全面接受了COSO報告的內容，于1995年發布了《審計準則公告第78號》，取代了《審計準則公告第55號》。也就是目前理論界認為較為成熟的內部控制理論，即內部控制整體架構理論。

　　從以上內部控制的理論發展來看，在內部牽制階段內部控制是屬于純粹的組織內部事務，不受外界因素干擾；從內部控制制度階段開始，隨著有限責任公司和股份有限公司的出現，所有權和經營權的分離，內部控制開始轉變成不單純是企業管理當局就能決定了的事了，在當時美國是由證券監管部門以法律的形式，要求證券發行人建立內部控制，同時，作為中介機構的審計部門，出于自身執業風險的考慮，也開始關注企業的內部控制；到內部控制結構和內部控制整體框架階段，同樣，是由美國的監管部門和審計部門發布，并向證券發行組織提出內部控制標準和要求，同時，內部控制開始關注控制環境，并強調了經營的效率和有效性以及風險意識，還注意到了對控制的評估和監督，從某種角度來看，這在一定程度上是通過內部控制來協調所有者與經營者之間的目標差異。綜之，從整體來看企業內部控制已不只是一般的企業管理當局就可以決定了的內部事務了，要受到諸多外部因素的影響，出資人、監管部門、審計等社會中介機構等出于自身利益、職責或執業風險的考慮，都成為內部控制相關方。

　　二、內部控制相關方對內部控制影響分析

　　內部控制作為企業內部的管理事務，之所以受到多方關注，筆者以為主要是因為內部控制具有顯著的經濟后果。這是因為，內部控制作為企業管理的一種非常重要手段，嚴格來說貫穿企業生產經營的全過程，其目標是對經營成果的關注，顯然采取這引起行為是對經營成果有所影響的，所以是具有經濟后果的。這首先主要體現在對出資人和經營者利益的影響，同時，對監管部門的履行職責和審計等中介部門的執業也會造成直接或間接的經濟后果。

　　早期的經濟組織，所有者直接經營，內部控制由所有者構建并執行，完全是按照所有者的意志來進行，企業的內部控制是純粹的內部管理措施，主要手段是通過職務分離、核對賬目等，保證錢、財、物的安全完整，因不存在公眾利益方，因此對保證會計信息公允等質量要求并不突出。

　　有限責任公司的出現，經營者與所在者分離，客觀上產生了二者利益追求上的差異，這時候內部控制就不再單獨是經營者一方的事了，盡管經營者作為企業的管理當局，仍然是內部控制構建和執行的主體，但所有者則會通過董事會參與企業內部控制的構建，并充分考慮保護出資人的利益，這樣就會修正企業經營者的內部控制體系，并會關注內部控制的執行情況。在內部控制目標中，會計信息質量的保證措施受到關注，因所有者對企業經營成果的了解一定程度上需要借助會計報表。

　　在股份有限公司中，經營者股東因其對企業控制權力和利益相關的不同，分為大股東和中小股東，大股東擁有足夠多表決權，對董事會支配權較大，自然對企業內部控制的構建和執行產生較大影響，但由于信息不對稱，中小股東以及潛在的投資者對企業的經營管理情況知之甚少，對投資成果很大程度上只能依賴企業對外公布的財務會計報告，為了保護中小投資人利益，政府監管部門則對成為企業內部控制的相關方，對內部控制的影響表現在：一是要求股份有限公司必須建立內部控制；二是要求企業采取措施要保證會計信息的可靠；三是要求股份公司公布企業的內部控制。同時，因為企業對外公布的財務會計報告要經過注冊會計師審計，而現代的審計是對企業的內部控制評價基礎上抽樣審計，使得注冊會計師也成為企業內部控制的相關方，對其影響主要表現在：一是會計師事務所作為專業機構，承擔許多企業的內部控制設計工作，其專業水平，直接影響內部控制構建的質量；二是企業內部控制構建和執行情況對注冊會計師審計風險產生較大影響。

　　以上分析可知：出資人、管理當局、監管部門、審計部門等企業內部控制的相關方，都分別從各自的角度對內部控制的構建和執行產生不同程度的影響，因此，從整體上看，一個國有企業內部控制整體水平的提高也同樣需要內部控制相關方的共同努力，并相互協調。

　　三、國有企業內部控制建設的思考

　　目前國有企業的整體內部控制水平是比較低的，當然不同的企業會存在著不同的問題，但整體來看，制約國有企業的進一步發展的因素，如沒有完善的法人治理結構、出資人缺位等，也同樣制約著國企業內部控制的建設，同時，證券監管不力，財務欺詐有機可乘，管理咨詢公司及會計師事務所內部控制設計專業勝任能力不強等因素也制約著企業內部控制的建設。而這些方面都構成與企業密切相關的外部環境，而環境的改善不是單個企業所能解決的，需要各方的共同努力，并要有一個正確的定位。

　　1、政府既是出資人又是監管方，要為企業管理當局創造一個良好的經營管理環境，一方面作為出資人，要完善企業法人治理結構，明確職責，才能既保障國有資產的保值增值，又充分調動經營者的積極性，這同樣也是國企內部控制建設的基石，沒有完善的法人治理結構，企業的經營目標就就會發生偏離，國有資產的保值增值就成了一句空話，出資人與經營者之間的偏離就會表現在內部控制建設上來，近年來國家試圖通過制定國有資產監督管理制度來維護國有資產的保值增值，但收效甚微，保值增值是企業經營者面對市場運用各種經營管理手段辛苦經營的結果，而試圖將這一具有藝術性的管理范疇用法律制度的形式來代替，結果不可能理想。而經營者在內部控制的建設上就很難會自覺以國有資產保值增值為經營目標，沒有目標的內部控制是無從談及效率和效益的，經營者自然會追求自身利益的最大化；另一方面，作為政府監管部門特別是證券監管部門要求，上市公司必須建立完善的內部控制制度并同年報一起公布，審計報告中必須要有對內部控制執行情況的評價，加強對企業建立完善內部控制督促。

　　2、管理咨詢公司及會計師事務所等中介機構也需要提高專業能力，提供技術支持。從國外發展經驗來看，隨著競爭的加劇，企業管理精益求精，且已經專業化，管理咨詢業應運而生，內部控制設計成為管理咨詢業的一項主要內部，從技術角度來看，企業內部控制的構建靠企業自身是很難完成的，因此，在客觀上需要管理咨詢公司或會計師事務所等中介機構提高專業勝任能力，以提供技術支持。

　　3、明確內部控制的目標。對于內部控制的構建，我們首先要對內部控制要有一個正確的定位，即進行內部控制的目的，是為控制而控制，還是為實現組織的目標而控制，這一點實務中很容易模糊，很多企業在內部控制建設中制定了一系列嚴格的規章制度，但確無法得到執行，就是犯了為控制而控制的錯誤，沒有充分考慮制度與人結合的問題，自然就無法實現企業的目標。

　　4、明確內部控制的主體。內部控制建設的主體到底應該是誰。有人提議內部控制的建設要以董事會為核心，問題鑒于目前國有企業很多資產流失，所有者權益受損的現狀，有些學者提議以董事會或國有資產監管部門作為企業內部控制建設的主體，企業利益相關方都對企業內部控制的建設產生影響，具體在構建企業內部控制中，各方應各施其責。首先內部控制作為企業的管理活動的一個組成部分，其建設主體應該是企業的經營管理的主體，即企業的經營者，基于此，筆者反對將公司的董事會作為內部控制建設的主體。