成本作為與企業經營業績關系最緊密的要素，長期以來受到企業管理者的特別關注。成本管理也一直是企業管理的重要組成部分之一。但在我國企業成本管理理念一直較為落后。雖然我國企業在本量利分析、作業成本法、責任會計等方法上有一定的運用，但總體而言，成本管理成效并不顯著。這是因為我國企業廣泛采用的傳統成本管理方法通常排他性地將成本管理局限于生產活動的成本，而忽略了其他方面的成本控制。對于現代企業而言，企業的概念早已不再局限于企業內部組織，而是已經擴展到包括企業外部的供應商和客戶的整個價值鏈上，成本管理的范圍也在同時擴大。傳統的成本管理方法已經難以適應現代企業的需要。在這種情況下，能夠貫穿企業經營活動的基于價值鏈的成本管理逐步成為先進管理者進行成本管理的一個重要方式。

　　一、基于價值鏈的成本管理理論

　　（一）基于價值鏈的成本管理理論發展

　　“價值鏈”這一概念最初由美國教授邁克爾·波特于1985年提出，認為“價值鏈”是企業生產、營銷、財務、人力資源等方面有機整合形成的一個相互關聯的整體。在這一整體中，企業的產、供、銷形成一個環環相扣的鏈條，各環節既相互關聯，又各自具有處理資金流、物流和信息流的能力。波特將企業價值活動分為5種主要活動（內部后勤、生產作業、外部后勤、營銷和銷售、服務）和4種輔助性活動（企業基礎設施、人力資源管理、技術開發、采購）。隨后，波特又在《競爭優勢》和《競爭戰略》中提出了運用價值鏈（包括縱向價值鏈、橫向價值鏈、內部價值鏈）進行成本管理的方法，并以整個價值鏈系統為基礎對成本內涵進行考察，將企業所提供的產品成本分為五個部分：生產某種產品所耗費的物化勞動成本；生產某種產品所耗費的活勞動成本；將產品從供應商傳遞到顧客過程中產生的交易費用；消費者（顧客）在消費該產品時所花費的成本；產品滯銷所帶來的廢品成本。他認為企業應該在此基礎上對產品成本進行系統的、全方位的管理。在邁克爾·波特的基于價值鏈的成本管理理論提出后，彼得·海恩斯對其進行了深化和發展，將顧客對產品的需求作為生產過程的終點，利潤作為滿足這一目標的副產品而不是主要目標；并認為各種價值活動的功能相互交叉，然后沿價值鏈的流程建立起來，企業的成本管理也應沿著該價值鏈一環一環控制下去。隨后，雷鮑特和斯維奧克拉于1995年又提出了“虛擬價值鏈”的觀點，指出當今每個企業都具有兩條價值鏈：由物質世界構成的實體價值鏈和由信息構成的虛擬價值鏈。在虛擬價值鏈中，信息技術是價值的源泉，而不只是產生價值的輔助因素。近年來，沙恩克、哥芬達拉加等學者對此理論進行了進一步研究，重點研究技術發展對基于價值鏈的成本管理的影響，尤其是信息技術、因特網及電子商務的影響，從而提出了價值網等概念。可見，信息技術已經作為一個重要環節被加入到基于價值鏈的成本管理中。

　　（二）基于價值鏈的成本管理理論內涵

　　在已有研究的理論基礎上，基于價值鏈的成本管理理論不斷發展，當前，基于價值鏈的成本管理主要是指以價值鏈管理和戰略成本管理等理念為指導，以作業成本管理為基礎，運用先進的ERP系統工具，進行全面收集、分析和利用價值鏈上各個環節的成本信息以支持價值鏈的構建和優化。該理念融合了價值鏈和成本控制，可以降低價值鏈各環節成本，提高核心企業及整個價值鏈聯盟的長期競爭優勢。

　　具體而言，基于價值鏈的成本管理有兩層含義：一是企業的成本管理要有利于價值鏈的構建和優化。關注核心企業與價值鏈相關企業之間的鏈接關系，不僅要考慮核心企業自身的利益，而且要考慮價值鏈相關企業，如供應商、分銷商等企業利益；二是企業實施成本管理要和價值鏈相關企業進行合作與溝通，建立信息共享、利益雙贏、風險共擔的合作機制。因此，企業應通過搜集、利用價值鏈相關企業的價值信息影響價值鏈聯盟企業的價值活動，但不可能完全控制其價值活動。擴展成本管理的空間范疇至企業外部價值鏈并不一定意味著要將成本管理的主體擴展為整個價值鏈聯盟，而是通過規范（或設定）成本管理的目標、特點、內容、原則等來體現基于價值鏈的成本管理模式。

　　對企業而言，基于價值鏈的成本管理系統可以看成是一個“多維”的控制體系和信息系統。“多維”主要體現在戰略戰術維度、時間維度、空間維度企業成本的空間范疇不僅僅限于核心企業內部價值鏈，還要從價值鏈聯盟的視角考察企業的成本行為，即還要考察供應商價值鏈、購買商價值鏈及其與企業內部價值鏈之間的聯系。如由某個特定供應商所引起的核心企業的成本、核心企業的某種行為（改變產品設計）將給供應商或客戶帶來的利弊并由此產生的對價值鏈合作伙伴關系的影響等。可見，基于價值鏈的成本管理理論關注企業的整個經濟活動過程，從產品原料的采購、生產到銷售、售后服務，其重點在于確認企業占據價值鏈中的哪一部分或哪些部分，從而分析采用何種組合才能達到總成本最小、總價值最大的目標。

　　二、基于價值鏈的成本管理運用

　　（一）基于價值鏈的成本管理原則為了更好地達到這一基于價值鏈的成本管理目標，企業在進行成本管理時首先要堅持以下幾項原則：

　　第一，系統性優化原則。價值鏈管理的目的是通過對價值鏈各個環節進行協調，實現最佳業務績效。價值鏈各個環節（特別是企業所在的價值鏈系統內的供應商、營銷渠道）如果只是完善自身，而不將其目標和活動與其他環節整合在一起，整個價值鏈就不會得到優化。因此，企業進行成本管理要從價值鏈整體出發，不能只關注價值鏈的生產、采購、銷售中的某一環節，而是要對整個價值鏈的相關各企業進行系統分析和控制。要使企業整體成本最低，就需要各相關企業協作完成。 第二，顧客需求導向原則。企業成本管理要針對顧客價值的提高而展開，這是由價值鏈的內在特性決定的，顧客需求拉動了整個價值鏈的運行和發展。在各環節，企業生產什么、如何生產，以及物流和售后服務都要由下游客戶的需求拉動，而企業對上游供應商的需求又拉動了上游企業的運行。因此，基于價值鏈的成本管理應是以發現和探索顧客需求點、確定最佳買方效用為邏輯起點開展的成本管理活動。

　　第三，重要性原則。由于企業整個價值鏈的資源和實力有限，價值鏈成本的優化應當遵循成本效益原則。根據成本管理中80／20的原則，企業80％的成本是由20％的作業引起的。因此，基于價值鏈的企業成本管理應是一種更具針對性的成本管理行為，應利用價值工程等分析手段找到在企業價值創造過程中的關鍵點，將成本管理重點放在對價值鏈整體成本和競爭優勢起關鍵作用的環節上，對關鍵點投入更多的生產資料以保證產品特色和優勢；而對于一般性甚至可以省去的環節則要做到嚴格控制成本，以增加價值。

　　（二）基于價值鏈的成本管理突破口

　　在確定了需要堅持的幾項原則后，企業管理者應該訂立針對價值環節的成本管理突破口，從合理角度入手，指導整個價值鏈的成本管理方向。一般而言，基于價值鏈的成本管理實施可以從兩個角度人手：一是加速價值鏈上的價值流動，二是降低各價值流上的資源消耗。加速價值鏈上的價值流動是控制企業整體成本的重要因素。彼得·德魯克認為，成本的衡量單位只能是時間，因為唯一可變可控的因素便是一定的生產過程花去了多少時間，提高收益就是要減少該時間。加速價值流動要求企業首先弄清楚價值鏈是由哪些價值流組成，各價值流之間銜接是否順暢，是否有多余的價值流需要消除。然后，尋找各價值流之間的聯系，提高價值流循環速度。這樣，一定時間內生產的產量越高，分配到各產品上的固定生產成本就越低。而且，特定資源使用時間的縮短加速了變動成本占用資金的流動。隨著固定成本和變動成本的降低，價值鏈上的整體成本也能夠控制在合理的范圍內。降低各價值流上的資源消耗也是控制企業整體成本的一個重要手段，在企業內部，每項活動都或多或少地為企業創造價值，對企業降低成本的貢獻也不同。這就要求企業分析價值鏈上每個價值流的成本驅動因素，將成本與所獲得的收益相配比，尋找合理的利潤增長點，優化每一個高成本低收益的價值流。目前許多國際公司都采用了零庫存方式，減少存貨積壓、避免存貨減值，這樣就使得庫存這一價值流上的成本大大降低，優化了整個企業價值鏈上的成本。

　　（三）基于價值鏈的成本管理程序

　　明確了基于價值鏈的成本管理的原則和突破口之后，管理者就可以正式開展基于價值鏈的成本管理工作。一般而言，該成本管理程序大致如下：

　　第一步，識別企業價值鏈。企業價值鏈的識別需要建立在對企業組織結構、職能分工以及內部物流轉換過程了解清楚的基礎上。在將企業繁多的具體生產經營活動歸類分析，劃分出有代表性的各個環節后，才能清楚價值鏈的結構。一般而言，如果有關價值活動有以下特征之一就應將其作為一項單獨的價值活動：在成本中所占比重較大或迅速增長；在價值創造中具有重要作用或潛力；成本驅動因素顯著不同；競爭對手以不同的方式進行該項價值活動。

　　第二步，將成本分配到價值鏈各個環節。要對價值鏈上各環節的效率進行分析就需要量化各項活動所發生的成本。在具體執行該步驟時，應當先確定成本分配的目標，然后明確分配的成本對象，最后以制定的分配標準為尺度將成本分配到各價值鏈環節。

　　第三步，判定每項價值活動的成本動因。成本動因是指引起產品成本發生的原因。企業在進行各項價值鏈活動時會產生各種成本，成本與活動之間的關系可用成本習性來描述，而影響成本習性的因素即為成本動因。由于成本動因是每項價值活動成本差異的根本原因，識別成本動因也就成為進行成本控制的前提。

　　第四步，分析企業在行業價值鏈中所處的地位。由于企業存在于市場之中，企業價值鏈的優化不應局限于企業內部的業務流程，還應關注其競爭對手、相關企業，以至于整個行業的價值鏈。這也可稱為橫向價值鏈分析，主要用于反映同類產品在不同生產者之間的價值運動狀況。其意義在于找出與競爭對手在作業活動、成本分配等狀況上的差異，揚長避短，選擇適合本企業的成本管理方案。

　　第五步，確定競爭戰略。在識別價值鏈、分配成本、了解成本動因和企業在行業中所處地位后，企業管理者需要對企業競爭策略進行定位，以更好地控制企業成本。管理者可以選擇努力于比競爭對手更好地控制成本動因，也可以專注于通過重新配置資源實現價值鏈的重構。根據不同企業面臨的不同情況，創造可持續競爭優勢，最終達到企業成本管理的預期目標。

　　三、基于價值鏈的成本管理對我國企業的適用性分析

　　通過對基于價值鏈的成本管理理論和其實際運用方法的了解，可以發現，基于價值鏈的成本管理比傳統成本管理方法更加全面地考慮了企業所面臨的問題，也更加科學地指導了企業管理者對企業成本的控制。但對我國企業而言，目前大多采用的仍然是傳統成本管理模式，對基于價值鏈的成本管理運用并不廣泛。在這種情況下，基于價值鏈的成本管理是否適合于我國企業的采用就需要結合當前我國企業面臨的問題進行進一步地探討。

　　（一）我國企業目前常用的成本管理較重視成本的絕對發生額，忽視了企業活動的真實本質和效率一個企業是一個各部分緊密相連的系統，投入是成本耗費，產出則是企業的收益，二者的差值即是企業的利潤，也是企業為社會、為顧客創造的價值。這些價值來源于價值鏈上的每一個環節，其成本的發生也就位于成本鏈上相應的環節。將每個環節的成本損耗和該環節上的價值創造相比較，就能得出相對成本的大小。成本的絕對發生額固然是衡量企業資源耗費的重要指標，但成本鏈上的每個環節都是一種價值驅動發生的成本，其相對值的意義要遠大于絕對值。基于價值鏈的成本管理就可以避免這一問題，該管理方式關注企業成本的效益性，并不單純追求成本絕對額的降低，而是通過將成本與作業質量、效率以至最終與企業效益相聯系，追求成本效益的不斷提高。

　　（二）我國企業目前常用的成本管理方法通常只考慮對生產過程實施成本控制，沒有關注產品設計、供應、銷售等方面的成本事實上，企業的成本鏈并不是一根獨立的鏈條，它總是與上下游企業緊密地聯系在一起。因此，將企業與其所處的環境相分離，孤立地考察成本的發生勢必喪失對成本的全過程控制，不能為經營決策提供完整且有用的成本信息。基于價值鏈的成本管理則是根據價值鏈向上下游延伸的情況，通過考察其完整的發生過程，尋找降低成本的途徑。如圖1所示。

　　可以看出，基于價值鏈的成本管理不僅考察企業的生產作業，還考察非生產作業；不僅考察基本作業，還考察輔助作業；不僅考察本企業價值鏈，而且考察競爭對手、供應商、銷售渠道、顧客甚至整個行業的價值鏈，廣泛尋求提高本企業成本效益的途徑。這樣，就能夠讓我國企業的成本管理不僅僅局限在生產過程中，有利于我國企業在整體上合理控制企業成本。

　　（三）我國企業目前常用的成本管理方法通常僅關注有形成本，而忽視無形成本的存在在這種管理下，企業成本的控制通常只限于實際發生的成本，對潛在的成本支出則忽略不計。然而，研究表明，企業在生產開始之前，產品中就已有85％的成本因戰略性動因而成為約束成本，而傳統成本管理能產生影響的部分僅占總成本的15％。僅關注企業的有形成本，影響了我國企業財務成果的真實披露。基于價值鏈的成本管理則關注企業的潛在成本，對企業由于規模、地理位置、企業文化等戰略動因進行分析，測定其對于企業產品成本產生的影響。由于這些動因需要長期的積累才能形成，而一經形成就較難改變，因此企業必須從戰略上對其予以綜合考慮。基于價值鏈的成本管理關注到了此類無形成本的產生，能夠更加真實地反映企業經營成果。

　　（四）我國企業目前常用的成本管理方法忽視了競爭對手的成本狀況、經營狀況，僅僅局限于重視本企業的成本管理這種成本管理理念認為企業的利潤來源于企業內部，與企業所處的行業環境關系不大。而事實上，企業利潤是企業間競爭的結果，保持長久的競爭優勢和取得競爭中的有利地位才能讓企業獲取長久利潤。基于價值鏈的成本管理則注意到這一問題，對競爭對手的成本狀況進行分析。其中，橫向價值鏈分析充分反映了同類產品在不同生產者之間的價值運動狀況，找出與競爭對手在作業活動、成本構成上的差異，選擇適合本企業的競爭策略。可以看出，基于價值鏈的成本管理能夠有效解決我國企業目前存在的只關注絕對成本、只考慮生產過程、忽略無形成本、忽視競爭對手等成本管理問題，能夠使企業從一個更寬闊的視野尋求降低成本、提高成本效益的途徑。

　　四、結論

　　根據對基于價值鏈的成本管理理論的發展和其內涵的了解，結合到該成本管理的實際運用方法，筆者認為基于價值鏈的成本管理能夠將成本控制的范圍從過去的“從材料采購進來到產品銷售出去”之間的范圍向前擴展到采購之前，向后延伸至銷售之后，涵蓋了事前統籌規劃、事中實時控制和事后考核反饋，是一個全方位、全過程的多維立體成本控制體系。結合我國企業實際情況，筆者發現，由于我國企業目前采用的傳統成本管理方法存在著許多與現代企業成本管理不相適應的地方，因此需要一種更有效的成本管理方法來解決這些問題。而基于價值鏈的成本管理能為企業管理者提供構建高效價值鏈聯盟、優化價值鏈流程所需成本信息，有利于實現價值鏈聯盟和核心企業效益最大化。因此，我國企業的相關管理人員應加強對價值鏈成本管理方法的了解和掌握，在合理的范圍內改進成本管理方式，逐步采用基于價值鏈的成本管理方法優化企業價值鏈，合理、有效地進行成本管理控制。

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