【摘 要】 新企業會計準則從2007年1月1日開始在我國上市公司全面推行。從上市公司2007年年報和反饋信息中可以發現，新《企業會計準則》在具體執行中遇到不少問題：會計處理方法的選擇沒有明確的界定；不合理地運用公允價值計量或避免使用公允價值計量模式進行計量；財務會計軟件的功能與新會計準則的要求不適宜。為能正確、合理地運用新《企業會計準則》，提高會計信息質量，改善企業管理控制，我們需要深刻地理解制定新《企業會計準則》的三大核心理念（原則導向理念、資產負債觀理念、公允價值計量理念），分析其產生的影響，并以此為基礎，設計、開發新的會計軟件模塊，使企業在新會計準則的指導下更好地管理控制財務活動，提供更可靠、真實的財務信息。

　　【關鍵詞】 原則導向理念； 資產負債觀理念； 公允價值計量理念； 智能型軟件

　　為促進經濟快速、穩定的發展，完善社會主義市場經濟體系，并融入世界經濟的一體化進程，2006年2月，財政部頒布新的《企業會計準則》，隨后又發布了《企業會計準則應用指南》。準則的制定采用了更適宜我國現行經濟體系和經濟狀況的會計理念（原則導向理念、資產負債觀理念，公允價值計量理念），這些理念不僅直接影響著會計的具體應用，而且也要求財務軟件在結構和功能上做出重大調整:在會計流程控制和財務賬務處理的基礎上，實現在兩種計量體系下，依據準則原則和經濟活動軌跡，智能地選擇、配置控制流程和賬務處理方法，使財務信息能客觀、真實地反映經濟活動實質。

　　本文就會計準則制定的三大核心理念的影響和對財務軟件的要求作一具體分析。

　　一、會計準則制定的三大理念及其影響

　　（一）會計準則制定的原則導向理念

　　1.原則導向理念的實質

　　當前，國際上對會計準則的制定存在著兩種不同的理念，一種是“規則導向說”；另一種是“原則導向說”。以規則為導向的準則制定思路，試圖為每一類交易或事項的會計處理和財務報告提供明確的規則。然而，這種力圖描述所有交易或事項的會計準則顯然不能保證準則制訂、實施的高效率；當面對日益復雜多變的經濟業務和“新型的金融工具”時也不能給予恰當、及時的應對；其次，面對浩如煙海的各種規定和成千上萬的規則，難以保證會計人員能悉數理解和運用；最后，大量的例外事項導致了準則內部的不一致，造成會計信息可比性失真，甚至導致提供的會計信息不能反映經濟活動的實質。正是由于以規則為導向的會計準則制定模式存在以上一系列的不足，因此，我國新會計準則的制定范式已由舊準則的規則導向轉變為原則導向。

　　所謂“以原則為導向”，是只就某一對象或交易和事項的會計處理及財務報告提出應遵循的原則，并不試圖回答所有問題或對每種可能情況提供詳細的規則，而是要求會計職業人員在處理有關交易和事項及提供財務報告時充分運用職業判斷。如《企業會計準則第3號——投資性房地產》第十條規定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值進行后續計量。準則對投資性房地產的后續計量只說明了應遵循的原則，而具體采用何種計量方法則由企業會計人員自行判斷、決定。

　　2.原則導向理念的影響

　　筆者認為，會計準則制定從規則導向理念向原則導向理念的轉變會對會計產生以下幾方面的影響：第一，企業有更為寬泛的空間進行盈余管理。由于原則導向理念只是就某一對象或交易、事項的會計處理及財務報告提出應遵循的原則，而沒有具體規定每個交易、事項的詳細處理方法。導致企業對各個交易和事項的記錄與處理有更廣泛的選擇權，企業可以根據自身的需求選擇會計政策，甚至掩蓋、扭曲會計信息進行盈余管理和利潤操縱。第二，會計信息的可比性將減弱。在原則導向理念下，每個企業對相同會計事項可能會基于不同的職業判斷而選用不同的會計處理方法，由此便產生對相同會計事項而生成不同的會計信息，導致同行業同類型企業對相同的會計事項產生的信息缺乏可比性。第三，增加了會計從業人員的風險。在原則導向理念下，由于缺少每項交易、事項的具體會計處理方法，賬務處理時要求會計人員進行職業判斷，從而增加了會計人員的風險。第四，有利于提高會計工作效率。原則導向與規則導向相比，對于非預期事件容易做出更為迅速的反應，提高會計效率。第五，有利于國際間的會計協調。

　　（二）資產負債觀理念

　　1.資產負債觀的實質

　　會計上，對收益的確定、會計要素的定義及資產負債表和利潤表重要性的認識一直存在兩種不同的觀念：資產負債觀和收入費用觀。

　　所謂資產負債觀，是指在制定規范某類交易或事項的準則時，首先規范由此類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量，然后再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益，資產負債表重于收益表；而收入費用觀剛好相反，認為會計工作的重心應首先確認和計量收入、費用要素，資產和負債要素的確認和計量依附于收入、費用要素的確認和計量，收益表重于資產負債表。

　　新《企業會計準則第18號——所得稅》第4條規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認正是資產負債觀的體現；又如在《企業會計準則第30號——財務報表列報》中明確規定取消利潤分配表而增設所有者權益（或股東權益）變動表，這也正是資產負債觀理念的具體表現。

　　2.資產負債觀理念的影響

　　第一，有利于提高會計信息的相關性。資產負債觀理念的確立要求企業管理層更加關注企業未來的發展，更加關注企業面臨的機會和風險，更加關注企業的資產質量和營運效率。新會計準則體系比以往更加關注企業資產的質量，強調資產負債表對財務狀況真實地反映企業的盈利模式和資產營運效率，而不僅僅是經營結果。因此，企業所提供的信息更能滿足相關決策者的需要，更具有相關性。

　　第二，有利于企業的可持續發展。新企業會計準則體系凸顯了資產負債表在報表體系中的核心地位，要求企業提升資產負債信息質量。企業只有在資產減去負債后的余額即所有者權益（凈資產）增加的情況下，才表明企業價值增加了，股東財富增長了，突破了傳統的單純的利潤考核概念，有助于促使企業改善資產和負債管理、優化資本結構及避免眼前利益和收益超前分配，有利于企業長期戰略和可持續發展。

　　第三，有利于減少企業利潤操縱行為。在資產負債觀下，對收益的確定，不需要考慮實現問題，只要企業的凈資產增加了，就應當作為收益確認（不包括新增投資或向投資者分配利潤），即收益=期末凈資產

　　-期初凈資產-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=（期末資產-期末負債）-（期初資產-期初負債）-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。

　　所以，企業只有在凈資產增加的情況下才能產生收益，從而可以在一定程度上遏制企業操縱利潤的行為。

　　（三）公允價值計量理念

　　1.公允價值的實質

　　公允價值與風險管理緊密相關，公允價值實際就是資產風險的量化。新準則的基本準則特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，明確規定“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。

　　2.公允價值理念的影響

　　公允價值理念在如下方面產生重大影響：第一，公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關性。在經濟全球一體化和資本跨國流動的經濟背景下，會計信息是否對信息使用者的經濟決策有用變得越來越重要。用歷史成本反映的會計信息在市場價格頻繁波動的情況下，顯示出相關性不足的缺陷。而按公允價值對資產、負債進行計量無疑會增強會計信息的相關性。例如：現有某房地產，賬面價值5 000萬元，如果市價漲到1億元，會計上就應該反映該資產價值1億元，這樣的信息才是真實的、相關的。如果在報表上列示價值為5 000萬元，則該信息不僅不能幫助投資者進行決策分析，甚至還會誤導信息使用者。第二，豐富了會計計量體系。當前，我國已啟動金融市場和資本市場的開放，大量外國資本涌入我國，金融衍生產品交易活躍，產生了數量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨、期權、遠期合約等。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，或要求很少的凈投資，用歷史成本對其計量不能真實反映經濟活動的實質，也不能真實反映資產的真實價值。只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量，真實反映經濟活動。第三，公允價值理念的運用給企業帶來風險和價值重估。公允價值計量模式會增加企業操縱價值或利潤的風險。由于我國市場經濟還不完善、不發達，有些資產可能沒有市場交易價格，公允價值的取得在某種程度或情況下缺乏可靠的依據，這就需要會計人員進行職業判斷，由此會增加會計人員或企業的風險；同時，企業可能通過債務重組、非貨幣性資產交換等操縱收益，利用會計生產利潤，給企業帶來較大風險。如新《企業會計準則第3號—投資性房地產》規定，企業對投資性房地產的計量，可以采用公允價值計量，也可以在符合一定的條件下，由歷史成本模式轉換為公允價值模式進行計量。企業在將固定資產轉換為公允價值計量的投資性房地產時，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益；對以前采用歷史成本模式計量轉換為公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，采用追溯調整法，調整起初留存收益，并對當期的影響計入當期損益。從當前及長遠來看，房地產價格會持續、穩定上漲，該項資產的真實價值可能會遠遠超過賬面價值，但其他部分資產可能因技術或其它原因，真實價值遠低于賬面價值。為了提升業績，企業可能會對價值上升的資產采用或轉換為公允價值計量，而對其它的資產仍采用歷史成本模式，從而提高企業當期利潤，粉飾報表。

　　二、三大會計理念影響下的財務軟件發展趨勢

　　前面，筆者分析了新會計準則三大理念對會計的影響，下面具體研究他們對財務軟件的影響

　　（一）從根本上改變了軟件設計的理念

　　雖然現行主流財務軟件都已完成了由功能核算型向流程管理控制型的轉換，但由于以前的會計制度和會計準則采用規則導向理念，為每一類交易事項的會計處理和財務報告提供唯一的、特定的規則，即使這種規則已不能真實、合理地反映當前經濟環境下的業務活動，財務軟件的處理流程也須遵循這種一成不變的規則。現階段推行的新準則采用原則導向理念，不再為每一具體的交易事項和財務報告制定詳細不變的規則，只就某一對象或交易事項的會計處理及財務報告提出應遵循的原則，具體的操作處理方法需要依據準則對該經濟業務活動制定的原則和該經濟業務活動特點及會計人員的職業判斷來決定。財務軟件的功能就必須與此相適應，提供一種開放型財務軟件應用平臺:為各經濟業務活動提供在新準則原則下的各種可行的操作處理方法，會計人員在準則的指導下，根據經濟業務活動的特點，判斷經濟業務活動的實質，選擇和配置處理模塊和處理方法。當然，在會計軟件總體設計上，不僅要考慮滿足企業自身管理控制的需要，同時也要考慮因全球經濟一體化和會計準則國際趨同，財務軟件也需要能處理國際間的經濟往來，處理他國的經濟業務活動及與國際財務軟件進行信息格式的相互轉化。為更好地共享、管理相關信息提供工具和平臺。因此，在進行軟件設計時還須借鑒如SAP等國際軟件系統的設計方法，來提升和改進我們的軟件。

　　（二）從記賬憑證入口轉向原始憑證入口

　　財務軟件以前的數據入口主要以記賬憑證為主，在實施采用資產負債觀的新會計準則時，數據入口轉換為提供原始憑證和相關活動信息：會計要素的確認和計量需要大量的原始數據來支持，尤其是不僅影響資產負債表信息，而且在全面收益觀下，也影響利潤表信息的資產負債表要素，由于它們的確認和計量產生的影響重大而且廣泛，必須有大量可靠的原始數據來保證他們的確認和計量是真實、合理的，防止利潤調節和操控、粉飾報表。例如：企業因本年巨額虧損形成的可抵扣暫時性差異、確認的遞延所得稅資產及相對應的資本公積，必須提供確鑿的證據表明未來期間企業盈利，并很可能獲取足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。否則，該可抵扣暫時性差異不能確認或不能全部確認為遞延所得稅資產，相應的資本公積也不能予以確認。在原則導向下，會計人員的操作處理涉及一系列的職業判斷，而判斷又需要大量可獲得的可靠證據來支持。因此，財務軟件的處理流程須附上或直接鏈接到支持選擇此種操作處理的證據（如：交易性金融資產的公允價值變動的確認需提供證券公司對外公布的當期該資產的交易價格或連接到該公司公布的價格數據庫），甚至，財務軟件不僅要實現流程處理和證據提供的同步，而且為了避免因會計人員判斷失誤導致的風險或因外部壓力采用不合理的操作處理方法，軟件需依據提供的證據，智能地判定、選擇合理的處理模塊和處理方法。

　　由于需提供的證據量大，類型也多樣化，甚至包括圖片、聲音等多媒體數據，而且證據對所選擇的操作處理方法的證明力也有差異，財務軟件依據這些證據在自動判定、選擇處理方法時必須進行權重衡量和排序。因此，軟件還需根據特定的經濟業務，對相關證據進行分類和優先級排序，并以此作為智能判定和選擇的基礎。

　　（三）改變軟件體系結構，并促成計量體系的轉化

　　新準則最突出的特點是引入公允價值計量體系，增加會計計量模式。由于公允價值計量模式更能體現會計信息的相關性，而且有些資產如衍生金融資產，只能采用公允價值計量，采用歷史成本模式進行計量無法反映經濟活動的實質，無法反映該資產的真實價值及價值變動對損益的影響。但是，大量的資產因各種原因，還須用歷史成本進行計量。因此，財務軟件必須是一套具有兩種計量屬性的智能型軟件，并在計量模式轉換時提供該轉換的影響信息。

　　由于采用公允價值計量對損益的影響大，容易導致企業不合理地利用公允價值操控利潤，粉飾報表。為限制企業操控報表，財務軟件需記錄選擇公允價值計量的證據；分類列示采用不同計量模式的資產及在該計量模式下對資產負債表和利潤表的影響，并根據準則，在軟件上限定在不同計量模式下所能采用的會計政策，保證會計政策的一貫性。如采用公允價值模式的資產不可轉換為采用歷史成本模式進行計量，防止利用政策變更或采用不合理的會計政策調節利潤。

　　三、結論

　　新準則三大理念指引著財務軟件的發展方向：會計軟件應以流程處理為基礎，多種計量體系下，依據準則原則和經濟業務活動提供的信息和證據，在開放型的軟件平臺上，智能地選擇和配置操作處理方法，真實地重現經濟活動，合理地控制和管理業務活動。

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