【摘要】信貸資產在中小城市商業銀行總資產中占到絕對主要地位。站在審計角度，本文將闡述在商業銀行信貸資產審計過程中所遇到的主要問題及應對的審核方法。

　　【關鍵詞】信貸業務；內部控制；貸款五級分類

　　商業銀行財務報表顯示資產方主要項目是貸款，也就是通常所熟悉的一般企業負債借款，各項貸款占資產總額的70%左右。本文將初步闡述一下在商業銀行信貸資產審計過程中所遇到的具體問題及應對的審核方法。

　　中小商業銀行（以下簡稱“商業銀行”）與四大國有商業銀行以及其他股份制商業銀行的最為明顯的區別在于地域特色比較明顯，主要體現在貸款客戶的分部方面。審計應在了解商業銀行信貸資產形成過程以及業務分類后，就該商業銀行所屬地方特點，明確商業銀行信貸業務審核方向，構建一套配合實際情況的審計思路，制定信貸資產審核重點及審核程序。

　　一、信貸業務在財務報表中披露項目

　　信貸業務在財務報表中通過以下項目進行核算：一是“應收利息”；二是.“發放貸款及墊款”；三是“貸款呆賬準備”；四是“利息收入”。

　　在審計過程中，審計通常將“發放貸款及墊款” 作為重點測試審核項目。

　　二、信貸資產審查的內容

　　一是審查貸款業務的開展是否符合商業銀行穩健經營原則，有無盲目追求盈利，將貸款投向高風險、高回報領域，如集中對市政建設項目、房地產行業發放貸款。二是貸款發放的審批是否嚴格按照授權，有無越權放貸，有無先放貸后審批情況，是否執行審貸分離。三是貸款的發放規模各年之間是否穩步增長，是否一味擴大貸款規模，導致貸款風險過大。四是貸款抵押、質押擔保是否合法有效，是否存在集體土地使用權等無效抵押物。五是貸款分類是否真實、合規、準確，有無虛報貸款質量。六是對不良貸款的管理是否做到部門專管、風險識別、及時處理，貸款界定、轉賬、核銷是否合規。七是根據貸款分類計提的貸款呆賬準備是否充足、合理，是否與貸款變動情況配比合理。八是對關聯方發放貸款是否嚴格按照規定并實行有效控制，有無放寬貸款條件，放貸規模是否超過銀監監管額度。九是審查貸款集中風險，單一客戶貸款集中度、單一集團客戶授信集中度及最大十家客戶貸款總額三項指標是否超過銀監監管額度，是否存在關系密切的貸款客戶之間互保獲取貸款。十是貸款利率是否執行國家規定，有無因盲目追求利潤，擅自或變相改變利率。

　　三、信貸資產審計的基本策略及其方法

　　定期、嚴格地評價貸款質量是商業銀行管理當局的責任，而公允地評價商業銀行的資產質量是否符合執業的審慎原則，則是審計的主要責任。因此，審計應特別關注商業銀行的貸款管理內控系統是否健全可信，采取分析性測試與實質性測試相結合的方法評價商業銀行資產質量。對信貸資產的審計，不僅包括對各項貸款的審計，而且包括承兌匯票、信用證、信用卡以及應收承兌匯票、信用證等或有資產的審計。

　　（一）樣本的選擇

　　貸款審計目的是為了確認貸款的真實價值，可運用判斷抽樣方法，抽取風險點貸款樣本，確認其可能損失的程度，謹慎判定貸款的真實價值，防止重大信貸風險。選取樣本時應當做到：1.樣本要有一定的覆蓋率，達到總體評價商業銀行貸款質量的效果。若貸款質量較好，樣本可少些;反之則多些。2.樣本要根據貸款風險類別及重要性水平選取。對于行業風險較大的貸款及單筆金額較大的貸款，樣本可多選些。3.樣本要有代表性。對貸款的抽樣可以從對期末貸款余額各項分類內容的分析出發，以不同的角度作為切入點抽樣。

　　（二）符合性測試

　　在全面了解商業銀行貸款的基礎上，正確評價貸款控制制度，判斷內控制度執行的有效性，確定審計重點，準確把握審計方向。

　　內部控制測試時，1.通過詢問等方式，向商業銀行信貸管理和風險管理部門負責人、相關業務人員和會計人員詢問，了解商業銀行對貸款控制的環境及程序等的情況，取得與貸款業務相關的內部管理制度、內部審計報告、當地銀監局現場檢查報告等記錄，從而確認內控制度和程序的設計是否合理，能否有效發揮和控制風險。

　　2.執行穿行測試，即抽取若干筆具有代表性的信貸交易，對其各控制點進行測試，審查內部控制的設計和運行情況，是否取得預期效果，是否實際發揮作用。測試的重點內容包括抽查計息清單，抽查貸款檔案中有關貸款客戶資料、貸前調查報告、貸款審批文件、擔保抵押文件等資料是否與信貸系統記錄情況保持一致；獲取關于貸款五級分類的方法，檢查實際貸款五級分類是否按規定方法進行；檢查計息清單中計息范圍和利率是否正確，計算是否正確。

　　在內控測試的過程中，通常將貸款審批程序的評審作為測試的重點領域，其主要內容有：

　　（1）貸款的審批是否按照審批程序進行，是否存在超過額度的審批權限未明確、化整為零或未經信貸調查即進行審批的情況。

　　（2）是否有效執行審貸分離原則。審查商業銀行是否設置貸前調查、貸款審批、貸款發放這三個不同的崗位，是否保證崗位之間的獨立性、是否相互制約。

　　（3）是否要求和保證信貸人員進行充分的貸前調查。

　　（4）貸款發放是否符合信貸政策。是否充分分析企業的資信狀況，防止惡意騙取商業銀行資金的重大事件的發生，保全商業銀行資產。

　　執行內控測試后，依據測試結果確定審計實質性測試重點。對內控制度評審結果是健全有效的環節，可降低抽查比例，反之則重點抽查。

　　（三）分析性測試

　　貸款質量審計以貸款數量為基礎，對貸款分類結果進行匯總分析。熟悉貸款總體狀況和結構，發現貸款內在風險，進行歷史數據比較、同業比較和貸款投向結構分析，從貸款各要素及結構中發現投向規律，比較各分類之間合理性，以此作為審計重點，獲取證據。

　　1.分析性測試方法。

　　（1）比較分析：

　　一是同期比較分析。審查貸款質量、貸款行業投向變化趨勢，若變化趨勢與同期當地經濟變化大體一致，則屬正常；反之，要做進一步分析。二是同業比較分析。對同一組經營規模類似、性質相同的商業銀行貸款質量進行比較分析，比較經營業績差距是否過大，若差距大，則分析成因。

　　（2）比率分析：

　　將商業銀行五級分類貸款、投放行業類貸款、擔保方式類等分類貸款余額分別與全部貸款余額作比較，審查各類貸款的風險權重及其分布。

　　2.在分析性測試中，需特別關注的方面。

　　（1）審核不良資產率是否不超過監管限額，不良貸款率是否不超過監管限額。

　　（2）授信客戶的集中度：

　　一是獲取單一客戶和單一集團客戶貸款授信及貸款余額情況明細表；二是查驗貸款客戶與其貸款保證人之間的關系，是否存在關聯公司之間互保；集團及其附屬公司對集團外公司是否存在債務擔保情況，分析其對商業銀行貸款的歸還是否構成風險。三是審核單一客戶貸款集中度是否不超過監管限額，單一集團客戶授信集中度是否不超過監管限額，前十家客戶貸款總額是否超過商業銀行資本凈額的監管限額。

　　（3）對關聯方授信的檢查：

　　一是獲取商業銀行關聯方清單、關聯方貸款授信及貸款余額情況明細表。二是以關聯方客戶貸款為抽樣樣本，查驗商行發放關聯方貸款授信額度及其額度使用情況。三是檢查是否遵守商行不得向關聯方發放無擔保貸款的規定。四是關注關聯方對其他公司實行債務擔保的情況，分析其對商業銀行貸款的歸還是否造成風險。五是將關聯貸款與非關聯貸款條件進行對比，是否存在放寬貸款條件情況。

　　（4）不良貸款結構分析：

　　從定量的角度揭示商業銀行不良貸款集中區，例如進行行業投向分析、品種構成分析，揭示不良貸款行業分布和品種分布，從而發現商業銀行信貸管理的薄弱環節和高風險區域。

　　3.在運用分析性測試時要關注：

　　（1）信息來源具有可靠性。

　　信息來源的可靠性決定著審計證據質量的高低，目標依賴于商業銀行計算機信貸系統對數據錄入的正確性以及數據計算的準確性。

　　（2）信息具有相關性、可比性。

　　分析性測試的資料必須具有相關性和可比性，從貸款各要素的內在聯系中比較，捕捉有用的信息。

　　（3）分析性測試結果具有可靠性。

　　由于分析性測試存在固有限制，對于重要項目應同時實施其他程序相佐證。

　　（四）實質性測試

　　對信貸質量的實質性測試，有賴于信貸內控的健全和有效控制程度。實質性測試的目的在于用取得的審計證據驗證貸款業務的真實性、貸款質量的準確性。審計應從各要素之間存在的聯系中去發現所需的有關貸款證據。

　　1.獲取商業銀行信貸業務系統中的貸款數據，核對與財務系統是否一致，編制貸款匯總表，反映貸款結構全貌，指引實質性測試方向。

　　2.核對有關賬目，審查貸款的真實性。檢查會計總賬信貸部門臺賬，查看與部門統計報表是否一致。追查借款合同、借據、會計科目，審核所發生的貸款入賬的及時性、完整性。

　　3.發函詢證，核實貸款余額的真實性和正確性。

　　4.獲取當期核銷貸款清單、當期收回以前年度核銷貸款清單，檢查當期核銷的管理當局審批文件或主管稅務機關的審批文件，檢查會計處理的正確性。

　　5.復核銀行利息收入的確認。

　　針對利息收入的真實性、合理性的實質性測試，可以通過將匡算的平均貸款利率結合商業銀行當地特色，與中國人民銀行（）每年公布的基本貸款利率進行比較分析，如發現有上下浮動較大的貸款利率應進行進一步審查分析。

　　6.如有貼現業務，需要關注：是否在期后已貼現給央行；檢查貼現利息收入是否按收益期遞延計算，復核計入當期收入及遞延收益余額的正確性；貼現業務是否以真實合法的商品交易為基礎；相關票據實地盤點；對期后已托收及轉貼現的票據進行期后審核。

　　7.如有進出口押匯業務，需要追加特殊查驗程序：審驗有關的押匯合同和單證抵押情況；檢查進出口押匯利息收入是否按收益期遞延計算，復核計入當期收入及遞延收益余額的正確性；審驗押匯的期后收回情況。

　　四、信貸資產的五級分類專項審核

　　銀行資產質量的好壞是關系到銀行生死存亡的關鍵。資產質量的重點也就是貸款質量。中國人民銀行自2002年1月1日起正式在我國各類銀行全面推行貸款風險分類管理。至目前為止，我國商業銀行已全面推行五級分類制度，采用“五級分類法”（即貸款風險分類法）對銀行貸款質量進行分類，將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑和損失，后三類為銀行不良貸款。

　　（一）對貸款進行分類審核，應注意考慮以下因素：

　　1．貸款客戶的還款能力；2.貸款客戶的還款記錄；3.貸款客戶的還款意愿；4.貸款項目的盈利能力；5.貸款的擔保；6.貸款償還的法律責任；7.商業銀行的信貸管理狀況。

　　對貸款進行分類審核認定時，要以評估貸款客戶的還款能力為核心，把貸款客戶的正常營業收入作為貸款的主要還款來源，貸款的擔保作為次要還款來源。信用評級作為貸款分類的參考因素，不能用其代替對貸款質量的分類。

　　（二）五級分類復核方法

　　對商行貸款五級分類審核的前提是商行能夠定期收集到貸款客戶報送的真實、合法的會計報表及有關資料。從獲取的資料中，結合企業經營管理水平、區域經濟發展水平、風險緩釋條件等綜合因素，重點分析貸款客戶財務實力、現金流量、抵押品價值、還款記錄、還款意愿，綜合判斷貸款客戶及時足額歸還貸款本息的可能性和貸款可能發生損失的程度。總之，企業財務分析是審核五級分類的核心。

　　在審核實務中，對獲取的貸款業務匯總表進行分類匯總，以不同的角度作為切入點，例如單一客戶貸款金額的前十名、五級分類上調類貸款、特殊行業貸款等，對貸款進行抽樣。然后從每筆抽樣樣本貸款入手，對商行貸款五級分類進行重新認定。

　　在重新認定時，應特別關注：

　　1.關注重復出現的貸款客戶及相關聯的貸款客戶。

　　有的商業銀行為避開各種限制，對同一貸款客戶采用分次形式發放貸款，或通過貸款客戶的關聯企業分戶發放貸款；有的商業銀行為完成某些經濟指標，會采用借新還舊形式，造成虛假還貸還息；有的商業銀行通過多次更換借據，將不良貸款從形式上變成正常貸款。這些做法違反了商業銀行內部控制和國家的有關規定，嚴重影響了信貸資產的質量。對正常貸款進行審計時，應高度重視重復出現的貸款客戶和與其相關聯的貸款客戶，獲取并審閱相關法律性文件，延伸相關單位審查，防止正常貸款中存在風險和違法違紀問題。

　　2.同一筆貸款不得進行拆分分類。

　　3.下列貸款應至少歸為關注類：

　　（1）本金和利息雖尚未逾期，但借款人有利用兼并、分立等形式惡意逃廢商業銀行債務的嫌疑。

　　（2）借新還舊，或者通過其他融資方式償還。

　　（3）改變貸款用途。

　　（4）本金或者利息逾期。

　　（5）同一借款人對本行或其他銀行的部分債務已經不良。

　　（6）違反國家有關法律和法規發放的貸款。

　　4.下列貸款應至少歸為次級類：

　　（1）逾期（含展期后）超過一定期限、其應收利息不再計入當期損益。

　　（2）借款人利用合并、分立等形式惡意逃廢商業銀行債務，本金或者利息已經逾期。

　　5.需要重組的貸款應至少歸為次級類。

　　6.貸款客戶在其他商業銀行的貸款分類可作為參考依據。通過中國人民銀行聯網系統查見貸款客戶在他行貸款情況，通過顯示的其他商業銀行貸款狀態信息作為判斷五級分類的依據之一。

　　五、關注不良貸款的審核

　　統計2007年國內商業銀行不良貸款情況如表1所示：

　　（一）不良貸款形成的原因

　　1.商業銀行內部控制制度不完善，管理薄弱。

　　2.貸款過度集中，結構不合理。

　　3.借款企業經營管理不善等因素導致貸款難以收回。

　　4.宏觀政策調整和市場環境變化因素導致貸款損失。

　　5.社會信用制度不健全，借貸人逃廢商業銀行債務比較嚴重。違法犯罪分子利用商業銀行貸款管理中存在的漏洞，與商業銀行內部人員相勾結，惡意騙取貸款資金。

　　6.受經濟體制和金融會計制度的影響產生不良貸款。

　　（二）審核不良貸款時應關注的主要內容

　　1.損失貸款的金額、結構以及形成的原因和責任。查清確已流失、無望收回的損失貸款的金額；查清損失貸款造成的應收利息壞賬金額。對損失類貸款的審核，要延伸到貸款企業逐筆調查核實。

　　2.在查清不良貸款數量的基礎上，查清次級、可疑類不良貸款在各行業的分布結構及其所占比重。對形成不良貸款比重較高的行業，商行要總結其形成原因及盤活信貸資產的有效途徑。

　　六、復核呆賬準備金的提取

　　銀行貸款發生呆賬不可避免，但銀行的呆賬應控制在同業公認的水平內，特別是要控制在銀行風險承受能力之內。商業銀行不僅要能識別貸款業務活動中隱藏的風險因素，更要對風險導致的后果采取一定的防范措施。貸款準備金制度是防范、化解風險的有效方法。商業銀行是否足額提取呆賬準備對商業銀行的安全性、穩健性及盈利性有重大影響。

　　根據新準則的規定，商業銀行應當根據貸款未來現金流量現值低于其賬面價值的差額部分計提貸款損失準備。根據中國人民銀行發布的《貸款損失準備金計提指引》的有關規定，要求商業銀行在提取一般準備金以外，按照五級分類的結果，對關注、次級、可疑和損失類貸款分別按2%、20%、50%和100%的參照比率計提專項準備金。實際執行中，要考慮監管要求。

　　審計應協助商業銀行對不良貸款采用未來現金流量現值法合理、充足地計提呆賬準備，并將已計提的貸款呆賬準備比例控制在監管提出的參照比率范圍之內；指導商業銀行逐筆分析每筆貸款業務的可收回性、可收回金額和預計收回時間，折算為凈現值提取個別貸款呆賬準備。

　　一般貸款呆賬準備金的覆蓋率不應低于不良貸款金額的100%。

　　總而言之，對商業銀行貸款業務的審計是整個商業銀行審計中極其重要的一個環節。充分掌握商業銀行貸款業務的特點和發展方向，通過各種手段的對外延伸和印證來發現商業銀行信貸資金中存在的問題，以揭露問題、規范管理、防范風險。同時，審計中應不斷改進審計方式和方法，充分利用計算機等現代技術的優勢，不斷加大審計監督力度，提高商業銀行自身的管理水平和防范金融風險的能力，以適應激烈的國際競爭需要。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中國銀監會關于印發《貸款風險分類指引》的通知.（銀監發[2007]54號），2007.

　　[2] 佚名.商業銀行信貸審計的內容與方法.論文天下論文網,2007，（11）.