一、審計招投標機制的形成

　　隨著經濟和社會的發展，利益相關者對審計需求的增長，審計招標作為探索國有資產有效監督管理形式的重要一環，已經成為我國政府部門購買審計服務的手段之一，會計師事務所也日益重視通過投標方式獲取審計委托。審計招投標的有效操作有賴于招投標機制的形成。

　　招投標是依據技術經濟的評價方法和市場經濟的競爭規則、實施規范化的程序以擇優成交的市場行為。具體說，招標人在依法進行某項適于競爭的活動時，事先公布招標條件，邀請投標人投標并采用公開的規范程序、公平競爭手段、公正地從中擇優選定中標人，以實現綜合投資效益最大化。招投標是市場經濟體制發展到一定階段的產物，并隨著社會經濟的發展而不斷發展。招投標起源于19世紀初資本主義上升時期，至今已有約200年的歷史。西方國家的招投標，最早應用于政府采購，后來在工程建設領域得到廣泛的推廣和應用。由于招投標機制符合市場經濟的運行規律，因而在長期的實踐中不斷得到總結和完善，目前已成為—種相對成熟并被廣泛采用的商品交易方式，也是世界各國公認的貿易準則。

　　招投標作為一種市場交易行為，有其基本要件：一是招標對象具有商品屬性；二是招投標主體是獨立或相對獨立；三是招標與投標活動主要受市場機制包括競爭規律、供求規律和價值規律的支配和調節。審計市場已經具備了實行招投標的基本要件。首先，審計具有商品的一般屬性，即使用價值和價值。在所有權和經營權兩權分離的條件下，審計能夠為所有人、投資人、債權人等相關利益群體提供有關企業財務狀況、經營成果、財產安全等方面的有用信息，也能為管理者提供改進和提高管理水平的有用信息，所以具有使用價值。審計是一種智力服務，雖然其產品只是一張審計報告，但注冊會計師資格的取得、各種審計方法的運用以及審計人員的后續教育等都需要消耗大量的人財物等資源，因而審計成果也是“無差別的，一般人類勞動的凝結”，也具有價值。其次， 審計委托人和審計實施人作為招投標主體在審計市場中是獨立的。審計委托人是獨立或相對獨立的生產經營主體，因為委托人如果是完全依附于其他組織，就根本不需要審計。會計師事務所的根本特征就是獨立性。第三，審計作為一種具有超然獨立性的中介服務走向了市場。會計師事務所是自主經營、自負盈虧的獨立的公司制市場主體，不可避免地要受到市場競爭規律、供求規律和價值規律的支配和調節。

　　可見，審計招投標是市場經濟的產物。審計招投標是指審計服務需求方（即招標方）依照一定程序將其所需審計服務的內容以及相關條件等信息公開，以吸引滿足條件的會計師事務所（即投標方）參與競爭性，審計需求方在此基礎上選擇合適的會計師事務所以完成購買審計服務任務的一種市場交易行為。

　　將審計招投標這一市場交易行為加以制度化、規范化與法制化，便形成審計招投標機制。審計招投標機制的確立是有其客觀依據的。

　　我國證券市場在不斷發展的同時，發生了瓊民源、銀廣夏、麥科特的審計失敗丑聞，而審計失敗源自不正當的審計委托關系并使審計喪失了獨立性。 為了改變現行的審計委托模式，我國審計服務市場引進了招投標這種公開透明的競爭機制。審計招投標包括審計招標與審計投標。當前我國的審計招標主要是在非上市的國有企業中進行，具體實施主要由企業主管部門或委托招標代理機構辦理招標事宜。一般做法是：主管單位或代理機構發出招標公告或投標邀請書，符合條件的會計師事務所進行投標，招標人或招標中介機構主持開標，評審委員會按一定標準對會計師事務所進行評審，確定負責下屬企業審計業務的會計師事務所。可見，審計投標與審計招標是結合進行的。

　　早在1962年，美國就采用了審計招投標方式，其他西方國家，如英國、澳大利亞等國的會計職業組織也先后采用這種方式以確定審計的委托與受托責任關系。從審計發展的歷史來看，審計產生于所有者對經營者監督的內在需要，形成了審計的委托與受托責任關系。審計委托受托責任關系由三者構成，三者是審計委托方（所有者或投資人）、審計主體（注冊會計師）和審計客體（被審計單位）。在審計活動中，正常的程序是：所有者委托注冊會計師對被審計單位進行審計，即委托方擁有對會計師事務所的選擇權。但在實際執行中，由于現代企業股權往往非常分散且投資人遠離企業經營，這一權力往往只能委托經理人來代為行使。于是，便形成由經理人擁有對獨立審計選擇權的制度陷阱。這一制度陷阱在公司治理結構健全的企業，可以通過董事會或股東大會的否決權來加以克服，從而保證獨立審計的獨立性。而在公司治理結構不健全，董事會和股東大會不能在實質上發揮作用的企業，所有者或投資人的意志就有可能被淡化從而使他們的利益受到損害。為了減少“內部人”在會計師事務所選擇上的不正當干預，同時也為了減少審計費用，提高審計質量，審計招投標機制隨之形成。

　　二、博弈論對審計招投標機制運作過程的影響

　　招投標過程就是投標人與業主、投標人與投標人等之間的博弈過程。這些有著不同利益的博弈各方在決策時相互影響和制約。每個投標人做決策時不知對手決策，只能依據自己的實際情況及對整個市場的預測，在考慮其他投標人可能決策的基礎上制定業主可能接受的標書，開標時，根據投標各方的相關信息確定中標方。正常情況下，招投標屬于典型的不完全信息靜態博弈。所謂不完全信息，是指每位潛在的投標者在投標前只知道自己的生產成本，對別人的生產成本只能主觀判斷。靜態博弈是指投標人同時選擇行動，或者雖非同時采取行動但后行動者并不知道先行動者采取了何種具體行動。這一點和大部分招標交易采用一次性密封投標競爭的做法相似。招投標中還存在非合作博弈情況。非合作是指投標人之間不存在相互勾結行為，或者他們之間有勾結但只有口頭協議并不具有強制性。非合作博弈意味著投標人的決策是獨立作出的。投標過程中，每個投標者都能確定自己的生產成本，都是根據自己的生產成本情況投標，生產成本越高，標價越高。當投標人的標價低于其他所有投標人的標價時，就會中標；相反，標價若高于其他任何一個投標者，則不能中標。如果所有投標者標價完全相等，則抽簽決定中標者。中標的可能性由參加投標的人數決定。從理論上講，這樣的博弈模型存在納什均衡。可以證明：為在投標中勝出，投標者會根據自己生產成本情況制定最有競爭力的標價。投標者越多，競爭越激烈，投標者的標價會隨著投標人數的增加而降低，但標價不會低于其生產成本。特別地，當投標人數趨于無窮時，投標人的報價接近其成本。

　　審計招投標是典型的不完全信息靜態博弈。參與投標的投標人并不知道其他投標人的報價，只能根據其對招標項目的評價和對其他投標人的評價來選擇自己的報價。在選擇投標策略和投標方式時，遵循合理低價中標的原則，博弈的最終結果是各方都實行低價策略。通過博弈競爭使中標價接近成本價，使招標人節約投資，提高經濟效益；通過優勝劣汰，使市場競爭力低下的投標人無力參與競爭而退出審計市場，讓有實力的投標人脫穎而出，使審計市場達到供求均衡。

　　三、我國審計招投標機制運行的現狀分析

　　建立審計招標制是試圖引入一種新的競爭機制，以規范審計市場，提高會計師事務所的獨立性，保護委托人的利益。目前由于有些會計師事務所特別是小型會計師事務所，內部管理不規范，加上審計質量本身難以測定，使得審計招標制在業內形成了一場惡性競爭。有些中小型會計師事務所為了能夠中標往往瘋狂壓價，從而導致最后中標的往往不是審計質量好、信譽好的會計師事務所。在審計市場中由于存在信息不對稱、專業性強的特點，使得審計產品—審計報告的質量不易被人們所識別，這樣注冊會計師就有可能利用自己的技術優勢，將其轉化為信息優勢，減少審計程序，降低審計成本，從而對審計委托人而言產生新的道德風險。

　　從審計招標方講，組織招標的單位一般包括兩種：一種是當地的財政局或國資委；另一種是被審計單位的主管部門。這兩個部門代表國家行使對國有資產的經營管理權，由他們聘請會計師事務所對下屬國有企業進行審計。這種做法是否可能理順審計委托方、審計主體和審計客體三者的關系仍值得推敲。在國有資產多重委托代理層級中，地方財政部門或被審計單位的主管部門并非是國有資產的真正所有者，他們只是這些委托代理層級中的一級，審計關系中三方的關系并未理順。作為代理人，主管部門亦有自身利益，他們對國有資產并無剩余索取權。作為政府部門，他們更關心自己的政績而非企業的業績，而政績不等同于業績。聘請會計師事務所對企業進行審計可能是出于“例行公事”，主管部門并非需要高質量的審計報告。

　　從審計投標方講，會計師事務所是否獨立于委托人和被審計單位將直接影響到審計人員出具的工作報告的可靠性、可信性及權威性。會計師事務所脫鉤改制后，由于自身資金積累有限，抵御風險能力差，加之中國特有的人文環境，造成其與從前的單位仍有一定的依賴關系。這種表面上脫鉤、暗地里卻與單位存在千絲萬縷聯系的情況經常會形成暗箱操作，使會計師事務所不夠獨立。一旦行業、地區利益與其他利益發生矛盾，會計師事務所自然難以擺脫所屬行業或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發生傾斜。目前，我國會計師事務所這種形式上脫鉤而實質上未完全脫鉤的狀態即使不損害獨立審計實質的獨立性，也有損其形式上的獨立性。在這種背景之下，審計招投標機制如果設計不當就可能演變為原部門對會計師事務所進行不當干預的新途徑。

　　從我國目前的法律環境看，在我國證券市場上相繼發生的深圳原野、瓊民源、銀廣夏、麥科特等案件中，投資者并未得到應有的賠償。作為審計招標主體的國家財政部門、國資委或被審計單位的主管部門，在招標行為過程中，缺乏必要而恰當的約束機制，對未按規則出牌的違規者沒能作出應有的處罰。在對非上市公司審計的過程中，注冊會計師所面臨的監管力度和風險相對證券市場要小得多。在這種特殊執業環境下，作為理性經濟人的注冊會計師在有效性較差的市場競爭環境中，有可能減少必要的審計程序，降低審計質量，以搶占市場先機，從而導致注冊會計師誠信缺失，出現“劣幣驅逐良幣”現象，使整個審計市場出現紊亂甚至萎縮。

　　四、完善審計招投標機制的措施

　　為了規范會計師事務所以投標方式承接審計業務，保護招標人利益、社會公眾利益和投標會計師事務所的合法利益，中國注冊會計師協會2003年6月與2005年11月兩次下發《會計師事務所以投標方式承接審計業務指導意見》征求意見稿。同時，財政部也于2006年1月26日下發了《委托會計師事務所審計招標規范》。針對上述我國審計招投標機制運行中存在的現實問題，結合財政部提出的關于審計招投標規制，我們提出以下若干措施：

　　1.刺激審計服務需求。刺激高質量審計服務需求，首先應深化國有企業改革。只有在國有企業出資人中引入非國有成分，淡化行政色彩，降低政府對企業的控制才能減少招標過程中的行政干預。目前我國相關政府部門對其下屬企業的審計招標處于絕對控制狀態，使得他們有可能通過控制人為的“設租”，然后“尋租”。解決問題需要釜底抽薪，政府部門要退出相關競爭性領域，以減少對資本市場的影響。其次，健全現代公司治理結構。這就需要規范公司董事會以及審計委員會、內部控制系統以約束公司管理層的選聘行為。公司治理結構健全的企業，可設立相對獨立的審計委員會來組織招標，以保證招標的公開、公平與公正。

　　2.強化管理與監督。《委托會計師事務所審計招標規范》規定各級財政部門行使審計招投標活動的監督處罰權。但審計招投標活動專業性強、程序復雜，財政部門要監督數量繁多的審計招標項目缺乏足夠資源，查證處理有關問題面臨諸多困難。改進措施可以是，由獨立于行政部門的專業組織體系對審計招投標市場內的交易活動實施專門監管，財政部門對監管者實施監督，明確專業組織體系的責任及責任追究方式，并嚴格落實責任追究制。

　　3.改進評標方法。《委托會計師事務所審計招標規范》規定，審計招投標的評標方法選擇采用綜合評分法。這種方法的主要問題是不能排除評標過程中的人為因素，評分項目及其標準的不確定性、招標方和評委的主觀傾向性等，都會影響評標結果。“最低評標標價”是目前國際通行的評標方法。這種經資格評審后報價最低者中標的評標方法，使人為干擾因素降至最少，可以最大限度地減少招標過程中的腐敗行為。但是，審計招投標采用最低評標標價會加劇市場的無序低價競爭。對此，可實行招標項目審計質量“終身負責制”，以加強對中標事務所審計質量的監督檢查，增加事務所低價競標、中標后偷工減料的違規成本，實現招投標過程完備、結果公正的目標。

　　4.健全規則與法制。《委托會計師事務所審計招標規范》著眼于審計招標操作流程與辦法規定，未對審計招投標違規行為訂立罰則。《會計師事務所以投標方式承接審計業務指導意見》也只是規定了投標工作的具體要求，沒有制定對投標會計師事務所違規處罰辦法。《中華人民共和國招標投標法》列舉的罰則中也沒有對違規審計招投標處罰的相關內容。這會導致對違規審計招投標行為處罰的隨意性。因此，財政部、中注協應盡快解決審計招投標相關規則中缺乏具體而明確的罰則問題，《中華人民共和國招標投標法》也應于適當時機作相應修訂。健全的規則與法制，是審計招投標活動有效與公正實施的根本保證。