簡介： 在項目負責人承辦的審計、審核、審閱業務中,不管是傳統風險模型里由固有風險、控制風險、檢查風險決定的審計風險,還是現代風險模型里由重大錯報風險、檢查風險決定的審計風險,對項目負責人而言,最終無非落實于兩個方面:一是報告數據錯誤的可能性,二是報告表述不當的可能性。以下就從這兩個方面,探討項目負責人在實務中對風險的把握與控制。

　　一、報告數據錯誤的可能性

　　不容置疑，審計報告中數據發生錯誤的可能性越大，審計風險就越大，所以項目負責人一般會對報告數據給予高度關注。相對于因報告表述不當而造成的風險，這類因報告數據錯誤而造成的風險的特點是：發生的可能性比較小，隨機性比較大，后果比較嚴重，甚至具有決定報告是“生”是“死”的影響力。在被定性為重大舞弊和重大錯報的案件中，絕大多數是由數據錯誤造成的。

　　數據錯誤的風險大致可分為兩類：

　　一類屬于非技術性的偶發或隨機的差錯風險，另一類屬于技術性的被誤導、未盡責或被迫就范的差錯風險。其中把握與控制前一類風險較為簡單，可以通過仔細檢查數據的運算過程、認真復驗數據的勾稽關系而有效降低。

　　但后一類風險則不易把握，很難控制，因為是來源于人的風險，包括外部的客戶和利害關系方，內部的項目組員和事務所行政、質控部門。

　　（一）來自客戶的惡意委托風險

　　在惡意委托業務中，由于存在著極大的重大錯報風險，而且檢查風險受客觀條件限定不可能有效降低，所以審計風險極大。比如，當項目負責人執行上市公司委托的惡意鑒證業務，或在執行有強烈融資、騙稅意愿的民營企業委托的惡意鑒證業務時，一旦發生行政查處、司法訴訟，項目負責人很難進行免責辯護。因為項目負責人即使主觀上很認真，客觀上較合規，但由于報告中確認的結論不對，利害關系方也很可能會遷怒于審計工作。這種情況下，項目負責人往往遭到無責不免罰，有責上限罰的境遇。再比如，在年報審計中，遇到客戶惡意提供存在重大錯報的財務報表、會計賬證和相關虛假佐證的資料，項目負責人在完成通常的審計程序后，很可能拿不出表達保留意見、否定意見或無法表達意見的充分依據，只能確認虛假報表，導致報告鑒證的數據錯誤和報告整體錯誤。

　　惡意委托風險，又稱之為客戶道德風險，通常審計風險與客戶不道德的程度成正比。近幾年來，不時有業內人士源于客戶道德風險而受罰獲罪，雖留前車之鑒，但要杜絕此類風險，幾乎不可能。這是注冊會計師行業性質決定的系統風險。當然系統風險并不意味著只能束手就擒、坐以待斃，一名項目負責人在主持具體業務或同具體客戶打交道的時候，如果能夠做到以下幾點，可以在相當程度上規避自身可能承擔的風險。

　　1.外勤必檢點。不索不要、少宴少玩。古訓吃人嘴短、拿人手短，在兵不厭詐的委托交易中，項目負責人要避免處于心理弱勢。

　　2.做事不能馬虎。項目負責人和項目組成員習慣性的嚴謹作風能識別絕大多數的造假現象。

　　3.在技術層次上防范惡性風險，應該認真且有效地執行審計準則。比如年報審計時，一旦通過貫徹落實《中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》，得出了高風險狀態的評估結果，就必須有效實施《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險實施的程序》和其他準則。被審計單位要求被評估的所有數據即使與行業、國內、全球范圍的對比數據差著十萬八千里，項目負責人認為存在重大錯報，也不能因此出具非標準審計報告，必須在財務報表、會計賬證的層面上，力求找到表達保留意見、否定意見或無法表達意見的充分依據，力求用會計數據、審計語言的表述方式將風險控制在可接受的程度。

　　從數家上市公司造假的公開案例看，有些公司是按照外部環境的理想值設計虛假數據，有些公司則提供了大量的在審計范圍內無法驗證的虛假資料，誘使項目負責人得出錯誤判斷。面對此類極端惡性的系統造假業務，項目負責人的工作能力顯得非常重要。

　　比起被審計單位龐大的治理結構、復雜的信息流程，項目負責人所能支配的時間、人員、精力等審計資源總是相對短缺的。如何充分利用有限的資源最大程度地降低風險，頗能體現一名項目負責人的才智。對于千差萬別的業務，控制風險的措施需有的放矢，無一定式。舉個確認存貨的例子，對應于客戶的可信度從高到低，可采用的方式有：（1）不參與盤點，取其自行盤點表，直接確認；（2）不參與盤點，取其自行盤點表，抽個別品種過個數；（3）參與盤點，安排人員同步進行抽樣項目的監盤；（4）參與盤點，安排人員同步進行所有項目的監盤；（5）共同策劃盤點，堅持現場見物盤物；（6）共同盤點，見物盤物后，必與存貨的倉庫臺賬、會計賬數勾稽相符，必取應收賬款、應付賬款相符函證的原件；（7）完成第六種方式的工作后，繼續詳細審視上期收入、成本、往來賬的核算經過，逐一查清跨期沖賬和劃轉。在客戶誠信、報表可信的條件下，采用第一種方式，就可安心確認；相反，在客戶不誠信、報表有虛增或隱瞞收入等重大錯報的條件下，只有采用第六種方式，才可能識別虛增銷售存貨收入或隱瞞銷售存貨收入，但也不能保證絕對識別。

　　如果被審計單位將虛增銷售的存貨不放在盤點現場，而是放在審計組不應該知道的地方，或提供審計組不應該知道是關聯方的購貨商的詢證確認函，那么項目負責人將很難準確把握與控制當期收入和成本的風險。對于連續審計的高風險客戶，有必要采用第七種方式，以進一步評估客戶的誠信度和把握與控制當期及前期的收入成本風險。

　　（二）來自客戶的無惡意委托風險

　　實際工作中，項目負責人只是偶爾會撞上客戶惡意系統造假的業務，平時處理的多是無惡意客戶片點失真的業務。這些無惡意的客戶在主觀上沒有“害”注冊會計師的意圖，他們為了明確的小目的，比方避避小額稅、夠夠達標線、蹦蹦資格限，而不正確地處理某些賬務，造成鑒證對象含有若干錯報點；他們會在業務接洽時，以實相告，或者在審計人員提出錯報點時，坦率承認。對于這些存在于普遍業務中的“虛心接受，堅決不調”的風險，項目負責人把握容易，控制困難，找到一個全體利害關系方均能接受的平衡點，并非易事。筆者認為，一個優秀的項目負責人應做到以下幾點：

　　1.擁有高超的專業勝任能力，可以較好地控制風險。只有“凌絕頂”，才能“眾山小”，站在專業的最高層次上，有助于對風險點作出準確的評估，進而化解風險、回避風險、降低風險。相反，項目負責人要是技不如人、或濫竽充數，均有礙于風險的恰當控制，一種后果是客戶期望得到專家指導應該能辦成的事情，未予辦成，劣化了審計服務的品質；另一種后果是被客戶牽著鼻子走，風險留在了審計產品上。

　　2.擁有較強的溝通能力。利用專業技術化解、回避風險是有限度的，對不可調和的重大錯報點必須改正，否則報告數據就是錯誤的。曉之以理是通用的勸導方法，其中闡述稅務罰款、行政查處、司法訴訟的嚴重后果，常常最具影響力。如果最終客戶拒絕調整數據，那就要根據風險的大小和性質在報告中用語言披露或保留錯報點，甚至否定或不表達鑒證意見。同時需要非常謹慎地判斷能否在數據表上加蓋驗證章。當錯報點的后果不是很嚴重且發生的概率非常低時，項目負責人在控制風險時可以容忍一定程度的錯報點，但應該履行告知義務，鄭重向客戶說明錯報點可能導致的不良后果，以及防止不良后果應當采取的補救措施。

　　值得注意的是，項目負責人利用溝通能力把握和控制風險的過程中，一定不能涉嫌與客戶共同造假或幫助客戶造假，更不能被疑似代客戶造假。否則即便能控制某些具體業務的具體風險，但是項目負責人的整個執業生涯的系統風險太大。

　　（三）來自項目組員的風險

　　導致嚴重數據錯誤的人的風險，雖然主要來自于外部的客戶，但也可能產生于內部的項目組員。在事務所經營中，項目組一般是因執行某個具體業務而臨時組建的，大多項目負責人沒有行政權，對項目和組員的挑選缺乏主動權，多為被動接受。項目負責人走馬上任之初，一方面對客戶和業務要進行評估，另一方面對項目組成員也要進行評估，二者皆很重要。

　　如果有不甚了解的人員加入項目組，項目負責人在派兵遣將和執行操作的過程中，應始終予以高度關注，特別是這些組員擔任各個分點上的主審時，有必要常常檢查溝通，以便及時解決出現的問題。要是直至審計工作進展到了匯總階段，才突然發現某個點上的主審因嚴重不能勝任，而導致該點審計失敗，那也許已經沒有了補救時間，或因返工而引起客戶強烈不滿；要是用不能保證質量的各審計分點上的數據匯總，其結果發生錯誤的可能性會較大。

　　在執行大型業務時，由于分點主審較多，項目負責人應盡可能明確且詳細地布置所有審計中質的內容和量的尺度，并根據各主審的能力、風格、審計對象的特點，進行有效溝通。如果報告中涉及的數據出現因不同分點主審按不同判斷口徑而導致的歸類差異，那么項目負責人在應答報告質詢時，將很難自圓其說；再如某些事項，對報告整體而言，應該是重大事項，但是對各審計分點而言，因構不成重大事項，故被各主審忽略，而項目負責人沒有及時發現，這種情況很可能造成該重大事項的審計失敗。

　　（四）來自事務所行政、質控方面的風險

　　由客戶和組員引發的審計風險，項目負責人通過主觀努力，大多數能夠把握和控制，但對來源于事務所行政、質控方面的審計風險，項目負責人常常無能為力。比如，當上級行政機構對該項目的組織工作處于混亂狀態，或者當有著不同行政部門背景的組員各自為政，或者質控方面依仗行政權力橫壓相左意見時，項目負責人因審計資源極度匱乏，或難以有效支配資源，或禁止自主表達意見，幾乎不可能控制風險。對于由管理不善、用人不當、關系不和的工作環境導致的風險，主要由事務所承擔，項目負責人只能采用爭取審計資源、協調團隊活動、反復陳述意見，因勢利導的方法將個體風險予以一定程度的降低。

　　項目負責人有明確的職業和職務責任，卻沒有公權力和行政權力，在事務所的公司治理中常常屬于“弱勢群體”，有時不得不以“人在江湖，身不由己”的無奈簽名蓋章。比如，項目負責人即使情愿放棄自身的經濟收益而拒發存在重大舞弊的報告，但由此而帶來事務所投入成本的無以補償、助審人員花費的勞動無以回報的后果，會把項目負責人逼到合法而不合商業倫理的境地。于是大多數情況下，只能無奈地出報告、收費，雖然讓自己和助審人員的勞動得到起碼的回報，但留下了后顧之憂。

　　二、報告表述不當的可能性

　　報告表述不當多是該言未言，少為言而有誤。當其發生時，視其性質，可能會導致或大或小的審計風險。項目負責人在提交報告后，就得準備著對付將來可能發生的一切風險，所以在審計產品中，用語言打造的抵擋風險的盾牌必需堅韌而嚴密。

　　（一）鑒證年報的審計報告，表述不當的風險

　　在最新的會計準則和審計準則中，規定年報必須披露的事項詳細而廣泛，要想報告表述得完全很難。有時是項目負責人主觀判斷事項不重要，懶于表述；更多的時候是客戶認為在模糊境域里或現實狀況下，應該披露的事項對其沒有好的影響甚至有惡劣影響，而不讓在報告中提及。相對于數據的舞弊，即使須言未言的事項已經達到應該表達保留意見、否定意見或無法表達意見的程度，但是因為存在著遷回風險的空間較大，項目負責人不得不對客戶要求瞞報的限定表現出更大的寬容。保持沉默是一般的操作手段，在上市公司的年報中普遍使用。當遇到實在不能保持沉默的事項，則需潛心用詞造句，力求做到既能規避風險，又能讓客戶接受。

　　由于在年報審計中，對必須披露的事項，可謂條款恢恢，不嚴格按照規范操作，都有風險。其主要來自于行業主管部門和監管部門，以后也可能來自民事侵權賠償訴訟。如果該披露的事項沒有披露，又不能進行重要性程度的有效辯護，那么可能會受到業內處罰，甚至承擔連帶賠償責任；如果該披露的事項已經披露，盡管表述得內涵模糊，外延深廣，言不及義，意在言外，但表述的內容怎么看都不錯，屆時再能給出合理解釋，則有可能化險為夷。

　　在披露敏感事項時，不同的表述方式，客戶的接受程度大相徑庭。平日里，項目負責人有必要注重對語言的修煉，以便能夠充分利用會計審計的專業語言和敘述陳說的通用語言，為審計產品營建盡可能圓滑的保險空間。

　　（二）鑒證其他事項的審計、審核、審閱報告，表述不當的風險

　　相對于有明確披露規則的年報審計，鑒證其他事項的報告并沒有較為清晰的披露規則，只要把握住《注冊會計師法》中禁令精神即可。《注冊會計師法》第21條明令禁止：明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；明知委托人的財務會計處理會直接損署報告使用人或者其他利害關系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；明知委托人的財務會計處理會導致報告使用人或者其他利害關系人嚴生重大誤解，而不予指明；明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予指明。且在法釋[2007]12號《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》第5條中，對上述不予指明款項應當認定會計師事務所承擔連帶賠償責任。

　　專項報告表述不當的風險，雖然發生概率不低，但后果一般不嚴重，常常能以補出說明、書面解釋、拉關系說好話而平息。這類風險主要來自于報告的使用者，也就是關系方，特別是利害關系方。不同類型的項目，比如清產核資、財政檢查、清算破嚴、改制變更、司法鑒定、經濟案件、工程審核；同類型的不同項目，比如國企破產、民企破產、外企破產，其利害關系方有著天壤之別，項目負責人在操作業務的過程中，應小心識別各方的利益點、沖突點、同盟點，站在公正的角度，事項，均在報告中披露，將各方關注的利用報告時，理想狀態是，能各取所需，以使他們在沒有風險的任何關系方提出任何質詢，項目負責人都能泰然回復：我們知道的所有情況已經在報告中披露。當然，出報告不是做書本練習題，不可能達到理想狀態，實務中項目負責人對感悟到的矛盾點盡可能披露是有益處的。其中，對已經鐵板釘釘的事項，可以簡述；對水中月霧中花的事項，要詳盡陳述。因為，項目負責人賴以判斷的資料，幾乎完全來自于單方面，當他們以處心積慮的狀態提供資料時，項目負責人的視野會受到嚴重的無形限制，得出的判斷很可能有署于其沖突方，一旦報告出手，就可能被沖突方鉆研出“過失”點；再者，各個利害關系方，對不同重要事項的深知程度，很可能超過項目負責人的認知度，所以，在報告中詳盡披露由單方提供的未確定事項的資料，以及由這些資料導致的處理過程和結果，可以使報告使用人明辨問題所在，有利于解決針對審計工作的矛盾，如果他們提供了比在報告中披露的更具證明力的資料，就能改變不利于自身的結論，如果他們拿不出證據，即使對結論不滿，也不能遷怒于項目負責人。

　　（作者單位：江蘇蘇亞金誠會計師事務所）