【摘要】2008年2月，國際審計與鑒證準則理事會發布了國際審計準則第540號《會計估計包括公允價值會計估計及相關披露的審計》，其目的在于通過強調審計人員的責任，以幫助審計人員對財務報表中確認的會計估計包括公允價值會計估計的合理性、披露的充分性得出恰當的結論。本文擬就該準則的修訂背景、最新發展情況以及對我國的啟示進行初步探討。

　　【關鍵詞】國際審計準則；會計估計；公允價值；計量；披露

　　近年來，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的獨立的準則制定機構——國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）一直致力于制定新準則或修訂舊準則，其目的是通過制定高質量的審計和鑒證業務準則促進各國準則與國際準則的趨同，進而提高世界范圍內業務的質量和一致性，增強社會公眾對全球審計和鑒證職業的信心，以更好地為公眾利益服務。2008年2月，IAASB發布了修訂并重新起草的第540號國際審計準則（ISA540）《會計估計包括公允價值會計估計及相關披露的審計》（以下簡稱“新準則”），對審計會計估計包括公允價值會計估計提出了更高的要求。

　　一、新準則的修訂背景

　　“很明顯，我們處于公允價值計量和披露的實施時期，而最新的市場經驗又表明對金融工具估值處于相當困難的一種環境中。因此，IAASB發布修訂的準則是及時的，它將為在復雜的估值模型或重大的不可見要素投入基礎上進行會計估計的審計，尤其是公允價值會計估計的審計提供深入指導。”IAASB主席John Kellas說。

　　新準則將ISA540（修訂）《會計估計及相關披露（不含公允價值計量和披露）的審計》和ISA545《公允價值計量和披露的審計》兩個準則合并起來。IAASB認為，通過合并，會計估計和公允價值估計的相似性應被強調，而重復部分應被去掉。新準則要求審計人員將注意力集中在較高風險、會計判斷和可能的偏見等一些領域，從而幫助審計人員對被審計單位財務報告框架體系中估計的合理性得出恰當的結論。新準則在會計估計包括公允價值會計估計審計中采用了風險基礎方法，它指出，審計人員應就估計不確定性對風險評估的影響、管理層作出估計的方法、管理層使用的假設的合理性、披露的充分性等事項作出評價。新準則也將為公允價值會計估計的審計，包括與估值模型相關的財務報告要求的恰當運用的審計考慮提供詳細的指南。

　　John Kellas還說明，盡管新準則在2009年12月15日以后才生效，當其他重新起草的準則生效時，就得考慮很多現實的問題。審計人員應充分認識到理解與公允價值相關的會計原則和規則的必要性，并對它們的運用給予恰當的考慮。因此，審計人員可能在計劃和執行2008和2009年度業務時，就要考慮新準則中的相關內容。

　　二、新準則的最新發展

　　新準則與舊準則相比較，體系更加完善，內容更加具體，可操作性更強。新準則主要強調審計人員在財務報表審計中對會計估計，包括公允價值會計估計及相關披露的責任，它詳細闡述了ISA315的修訂稿和ISA330的修訂稿和其他相關的準則在會計估計方面的應用情況，也包括單個會計估計錯報的要求和指南及可能的管理層偏見的信號。新準則的最新發展主要體現在以下幾個方面。

　　（一）進一步明確會計估計的性質

　　舊準則對會計估計性質的描述比較簡單，新準則結合會計估計的目標進一步細化。在新準則中，一些不能準確計量的財務報表項目被視為會計估計。管理層用來支持會計估計的信息的性質和可靠程度各不相同，因此會影響到與會計估計相關的估計的不確定性。估計不確定性的程度相應又會影響到會計估計的重大錯報風險，包括它們對管理層無意或有意的偏見的敏感程度。

　　會計估計的計量目標因適用的財務報告框架和被報告的財務項目不同而有差異。有些會計估計的計量目標是預測一項或多項可能需要會計估計的交易或事項的結果。對另外一些會計估計，包括許多公允價值會計估計，計量目標是不一樣的，它表述為在計量日現實條件下交易或財務報表項目的價值，如對特定類型的資產或負債估計的市場價格。會計估計的結果和財務報表中初始確認或披露的金額之間出現差異不一定代表財務報表存在錯報。這在公允價值會計估計中體現得尤為充分，因為已觀察到的結果總會受到期后一些事項的影響。

　　（二）強調“識別和評估重大錯報風險”審計程序

　　與舊準則相比，新準則增加了一節內容對識別和評估重大錯報風險這一程序予以特別說明。按照ISA315的要求，在識別和評估重大錯報風險時，審計人員應評估與會計估計相關的估計不確定性的程度，并根據自己的判斷確定，存在高度的估計不確定性的會計估計是否將導致特別風險。

　　1.估計不確定性

　　與會計估計相關的估計不確定性的程度可能受到以下因素的影響：會計估計依賴判斷的程度；會計估計對假設變化的敏感程度；可能減少估計不確定性的計量技術是否存在；預測期間的長度，以及來源于過去事項以預測未來事項的數據的相關性；來源于外部的可靠數據的可利用性等。與會計估計相關的估計不確定性程度可能影響估計對偏見的敏感程度。審計人員在評估重大錯報風險時考慮的因素包括：會計估計實際或預期的金額；會計估計記錄的金額；管理層作出會計估計時是否利用了專家的工作；對以前期間會計估計復核的結果等。

　　2.高度的估計不確定性和特別風險

　　可能存在高度的估計不確定性的會計估計有：高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟結果的判斷，或取決于未來不確定事項的未來現金流量的金額和時間；審計人員對財務報表以前期間作出的類似會計估計的復核結果表明以前的會計估計和實際結果之間存在重大差異；運用了高度專業化的模型或投入不可見的公允價值會計估計等。

　　看似不重要的會計估計可能由于估計不確定性導致重大錯報，也就是說，財務報表中會計估計金額的大小并不能代表估計不確定性的大小。在某些情況下，估計不確定性程度很高，以至于不能作出合理的會計估計。適用的財務報告框架可能不允許在財務報表中確認該項目，或不允許以公允價值計量。此時，特別風險不僅與會計估計是否應確認，或是否應與公允價值計量相關，還與披露的充分性相關。當確定會計估計將產生特別風險時，審計人員應對被審計單位的內部控制包括控制活動進行了解。在某些情況下，會計估計的不確定性可能導致對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮，ISA570制定了相關處理要求并提供了指南。

　　（三）增加“重大錯報風險的應對措施”

　　1. 審計人員確定點估計值或區間以評價管理層的點估計值

　　當以下情況出現時，確定一個點估計值或區間來評價管理層的點估計值是應對風險的有效措施：會計估計不是來源于會計系統數據的日常處理；審計人員對以前期間財務報表作出的類似會計估計的復核表明管理層當期的估計過程是無效的；被審計單位對管理層確定會計估計過程的控制未設計好或未恰當執行；期末和審計報告日之間的交易或事項與管理層的點估計值矛盾；審計人員在確定點估計值或區間時可利用的相關數據有多種來源。

　　審計人員確定點估計值或區間時采用的方法根據其適用情況的有效性會有所不同。例如，審計人員開始可能確定一個初步的點估計值，然后評價點估計值對假設變化的敏感程度，以確定管理層點估計值可能落入的一個區間。或審計人員可能先確定一個區間，再確定點估計值。審計人員確定點估計值的能力取決于諸多因素，包括使用的模型、可利用數據的性質和區間及估計的不確定性。確定點估計值或區間的決策還可能受到適用的財務報告框架的影響，該框架可能已規定了在考慮各種結果和假設后運用的點估計值，或規定了特定的計量方法。

　　2. 審計人員了解管理層的假設或方法

　　當審計人員確定的點估計值或區間以及使用的假設或方法與管理層不同時，審計人員應對管理層作出會計估計的假設或方法進行充分的了解。這一了解可以為審計人員確定恰當的點估計值或區間提供相關的信息，也可以幫助審計人員了解和評價與管理層點估計值的重大差異。如當審計人員運用與管理層不同但同樣有效的假設時，差異可能產生。這表明會計估計對某些假設高度敏感，因此存在高度的估計不確定性，進而表明會計估計可能是特別風險。

　　3. 審計人員縮小估計的區間

　　審計人員認為運用區間來評價管理層點估計值的合理性恰當時，這個區間應包括所有合理的結果而不是所有可能的結果，因為包含所有可能結果的區間太寬泛，不能有效地實現審計的目的。當審計人員確定的區間充分地縮小，能幫助審計人員判斷會計估計是否被錯報時，這個區間才是有效的。

　　通常情況下，被縮小至等于或小于一個低于財務報表整體重要性水平的金額，以評估重大錯報風險和設計進一步審計程序的區間，用來評價管理層點估計值的合理性也是充分的。但是在某些行業，不太可能將區間縮小至低于這一金額，這并不是要禁止確認會計估計，但它表明，與會計估計相聯系的估計不確定性可能產生特別風險。

　　將區間縮小至其包含的所有結果都是合理的，可以通過兩種方式：第一，將審計人員判斷不太可能發生的在區間極值處的結果剔除；第二，在可利用的審計證據基礎上進一步縮小區間，直到審計人員認為區間內的所有結果都是合理的。在極少數情況下，審計人員可縮小區間直至點估計值。

　　（四）增加“可能的管理層偏見的信號”

　　管理層偏見是指管理層在編制和表述信息時中立性的缺失。在審計中，審計人員可能會注意到管理層作出的判斷和決策中含有管理層偏見的信號，這些信號將影響審計人員對風險評估和應對措施是否恰當作出結論，審計人員也必須考慮其對剩余審計工作的影響，而且，它們可能影響審計人員對財務報表是否在整體上不存在重大錯報作出評價。

　　與會計估計相關的可能的管理層偏見的信號包括：管理層主觀判斷實際情況發生變化時，對會計估計或作出會計估計的方法的變更；管理層自己對公允價值會計估計作出的與可見的市場情況不一致的假設；可能產生有利于管理層目標實現的點估計值的重大假設的選擇或構建；過于樂觀或悲觀的點估計值的選擇等。

　　三、新準則對我國的啟示

　　2006 年，我國財政部頒布了新的會計審計準則體系，其中包括《中國注冊會計師審計準則第1321號——會計估計的審計》和《中國注冊會計師審計準則第1322 號——公允價值計量和披露的審計》，隨后又發布了增強準則可操作性的指南。這兩項準則充分借鑒了國際上舊的ISA540和ISA545 的基本框架和內容，首次為中國注冊會計師對公允價值的計量和披露執行審計工作提供了依據，填補了原來的獨立審計準則的空白，在當前新會計準則大范圍運用公允價值計量屬性的背景下具有重大的現實意義。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，先后發布了一系列審計準則的征求意見稿，本文所述的是前不久出臺的一項準則，將舊的ISA540和ISA545進行合并，對相關內容整合并補充完善。筆者認為，新準則的發布對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。

　　（一）及時對相關審計準則進行修訂

　　首先，我國對會計估計以及公允價值計量和披露的審計是通過現行審計準則第1321號和第1322號來規范的。二者在審計目標、審計程序以及估計的不確定性特征等諸多方面都有相似之處，將兩項準則整合起來，去掉重復部分，能在很大程度上提高審計效率。其次，IAASB啟動了新一輪準則修訂計劃，我國也應結合本國的實際情況及時跟上，否則將離國際趨同的目標越來越遠。

　　（二）重視特別風險并積極采取應對措施

　　對于可能產生特別風險的會計估計，如果管理層未充分重視估計不確定性的影響，審計人員必要時應確定一個區間來評價會計估計的合理性，確定點估計值或區間是對評估風險的有效果有效率的應對措施。我國現行準則尚未從確定點估計值或區間的角度來談特別風險的應對措施，因此可借鑒新準則的這一大亮點，引入審計人員通過確定點估計值或區間來評價管理層的點估計值的方法，以將審計風險控制在可接受的范圍內。

　　（三）積極創建公允價值計量屬性運用的良好條件

　　2006 年，一份PCAOB的研究報告表明：審計師有關估值技術的知識水平還相當低，而且隨著新估值模型的出現，審計師恐怕難以跟上估值技術進步的步伐。正如PCAOB主席Olson 所言：目前世界范圍內的大多數審計師未曾接受過估值技術方面的專門培訓，為此，PCAOB正考慮如何持續地對審計師進行各種估值方法的培訓，并對估值方法進行詳細地研究。PCAOB的考慮應當引起我國有關部門的重視。在現行會計準則大范圍運用公允價值計量屬性的背景下，我國應建立公允價值評估制度，加大對審計人員的培訓力度，并適時出臺對公允價值計量方法或程序的統一規定，而不是讓其零散分布于各項具體會計準則，為公允價值審計提供便利。

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