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談高新技術企業認定專項審計中的內部控制了解和測試
持自主創新、促進科技進步是我國的一項長期戰略，為扶持和鼓勵高新技術企業的發展，我國對高新技術企業實施所得稅稅收優惠。科技部、財政部、國家稅務總局于2008年4月4日聯合發布的《高新技術企業認定管理辦法》要求，注冊會計師為高新技術企業認定工作提供審計服務，申報企業近三個會計年度研究開發費用情況表和近三個會計年度的財務報表以及技術}陛收入的情況表需要由注冊會計師審計。
《高新技術企業認定專項審計指引》遵循風險導向審計的原則，規范了注冊會計師進行高新技術企業認定專項審計的基本流程，明確了專項審計的報告形式。現代企業的規模擴張和業務復雜化使注冊會計師在審計工作中不得不依賴內部控制，如何在審計工作中利用內部控制，一直是審計實務的難點和重點。這里談談對《指引》中有關了解和測試內部控制的一點看法。
師在了解和評價申報企業的內部控制之前，需要對申報企業及其環境進行了解和評估，具體而言，注冊會計師需要從行業狀況、法律環境與監管環境及其他外部因素、申報企業的性質、申報企業對會計政策的選擇與運用、申報企業的目標、戰略以及相關經營風險、申報企業財務業績的衡量與評價等方面具體展開。對企業及其環境的了解，有助于注冊會計師形成有關申報企業內部控制的背景知識，有助于注冊會計師評估申報企業申報明細表的重大錯報風險。以此為基礎，注冊會計師可以申報企業申報明細表的重大錯報風險為線索，進而全面、深入地了解其內部控制。
一、以申報企業及其環境的風險評估結果指導內部控制的了角軍自上而下是審計方法的基本特點，指引很好地體現了這一要求。注冊會計二、通過流程分析識別內部控制中的關鍵控制點對內部控制的了解既包括控制環境、也包括申報企業的風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督。由于高新技術企業認定專項審計區別于通用目的財務報告審計，對申報企業內部控制五要素的了解應該突出與研究開發費用和高新技術產品（服務）收入相關的環節。
如何將研究開發費用從公司全部的成本費用中分離出來，如何將高新技術產品（服務）收入從全部收入中區分出來，如何避免高估研究開發費用和高新技術產品（服務）收入是高新技術企業認定專項審計的一個特點。在流程層面，指引要求注冊會計師從立項和預算管理、人員管理、設備及材料管理、委托外部研究開發管理、結項管理等流程分析中識別研究開發費用的關鍵控制點從接到客戶訂單、將訂單輸入系統、核準信用狀況及賒銷條款、檢查訂單并準備發貨、編制發運憑證（或提貨單）、遞交發運憑證（或提貨單）至客戶、開具銷售發票、復核銷售發票的準確性并遞交至客戶、生成銷售明細賬、匯總銷售明細賬并過入至總賬、維護客戶檔案等流程分析中識別高新技術產品（服務）收入的關鍵控制點。
三、依托控制目標評估內部控制設計的合理性企業的內部控制隨著企業所處行業、企業規模、企業發展階段、企業面臨的監管環境等的不同而不同。在了解內部控制階段，《指引》強調依托企業的管理現狀展開內部控制的了解程序，體現“企業如何管理就如何審計”。面對不同的企業，注冊會計師如何以相對一致、相對穩定的標準來評價所了解到的不同企業的內部控制以保證審計質量呢，《指引》以“錯報可能發生的環節”為例說明注冊會計師的評估依據。針對“錯報可能發生的環節”，指引列舉了常用的控制目標，以控制目標為依托評價內部控制，例如在研發費用的人工費用控制目標中，注冊會計師需要考慮的目標有：怎樣確保所有的研發工資或獎金費用已入賬；怎樣確保非研發人員的工資或獎金不計入研發費用；怎樣確保研發工資費用或獎金在正確的期間予以記錄等等。不同企業內部控制的具體方式存在差別，但不同企業的控制目標卻是相同的。對高新技術企業認定專項審計而言，內部控制就是要保證研發費用和高新技術收入專項報表的可靠性，這一總體目標又可以結合交易和余額的認定層層分解，形成具體的目標。以控制目標為依托開展評價工作，就是要求注冊會計l幣將在流程分析中已經識別的關鍵控制點與控制目標相比較，評價關鍵控制點能否有效實現控制目標，相關內部控制是否有效。
四、對關鍵控制點的測試和評價在識別和評估關鍵控制點后，注冊會計師需要結合風險評估的結果，確定哪些控制點需要進行測試以及如何進行測試，也就是要確定控制測試的性質、時間和范圍。涉及高新技術產品（服務）收入和研發費用的認定包括完整性、發生、截止、分類和準確性，那些能夠為上述認定提供較強說服力的審計證據的內部控制，應當成為測試的對象。
在企業全部內部控制點中，有的控制點只能為一項認定提供審計證據，而有的控制點能夠為多項認定提供審計證據，為提高審計效率但又不降低審計質量，注冊會計師應該考慮優先測試那些能夠為多項認定提供審計證據的關鍵控制點。控制測試的樣本規模主要與業務發生的頻率相關，注冊會計師可采用通用目的財務報告審計中確定控制測試樣本規模的方法加以確定。
注冊會計師在完成各關鍵控制點的測試后，應綜合分析測試結果，評價內部控制的有效性，并根據內部控制有效'f}的評價結果，確定研究開發費用和高新技術產品（服務）收入實質性測試的'陛質、時間和范圍。
高新技術企業認定專項審計需要注冊會計師對申報企業的研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表發表審計意見，而申報企業的研究開發費用和高新技術產品（服務）收入的發生頻率往往較高，單純實施實質'陛測試難以為專項審計意見提供充分適當的審計證據，因而，注冊會計師對申報企業內部控制的了解和測試就成為降低審計風險的重要方法。
作者單位：中瑞岳華會計師事務所
責任編輯：冠
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