【摘要】2007年1月實施的《中國注冊會計師執業準則》對我國注冊會計師的審計工作產生了諸多的影響。相比較于舊準則，新審計準則在四個方面有了重大變化，本文就這些變化進行深入的剖析。

　　2006年2月15日，財政部頒布了《中國注冊會計師執業準則》（簡稱新審計準則），共計48個項目，這在中國注冊會計師執業準則建設中是第一次大規模地、集中地進行的準則制定、修改和頒布。中國審計準則與國際審計準則趨同，向全世界發出了一個清晰的信號，那就是中國的會計職業界致力于提高透明度和執行高水準的執業準則，這不僅有利于會計職業，更為重要的是有利于中國民眾和整個中國經濟。新發布的審計準則與舊的審計準則相比，主要有以下幾大變化。

　　一、新審計準強調風險導向審計的實施

　　隨著審計環境的變化和實踐的發展，國際審計準則對原有的審計風險模型進行了改進。國際審計與鑒證準則理事會于2003年10月發布了四項審計風險準則，強調了注冊會計師在實施審計的過程中，必須重視對重大錯報風險的充分識別和評估，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性測試程序。

　　新審計準則體現的是風險導向審計。在新的審計準則中，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，審計風險是兩者的綜合風險。改變后的審計風險模型讓注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境（包括內部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，準則框架體系全面滲透著風險審計理念，要求注冊會計師與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。

　　筆者認為，風險導向審計的推行對審計工作產生了重大的影響，其中最直接、影響最為重大的是對審計職業判斷的影響。首先，提高了對職業判斷主體即審計人員的要求。對于實施審計的注冊會計師而言，無論是對被審計單位重大錯報風險的評估，還是將風險劃分為報表層和認定層兩個層次，對注冊會計師本身的專業能力和綜合素質都有較高的要求。對重大錯報風險的全程關注，不僅要求注冊會計師具備很高的專業技能水平，豐富的執業經驗，還要求他們掌握相關知識和技能，如經濟法規、經營管理、生產工藝和流程、評估知識等，要求注冊會計師具有廣博的知識和敏銳的判斷力。其次，提高了對職業判斷的微觀環境即會計師事務所的要求。風險導向審計要求全程關注報表重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎。可見，能否合理評估報表重大錯報風險，將成為評價事務所及其專業勝任能力和審計質量的關鍵因素。事務所如何在評估重大錯報風險的同時加強對審計質量的控制，落實對單項審計業務的質量控制責任；如何使三級復核制度更為合理有效的發揮作用以實現對審計質量的控制，都是需要深入考慮和仔細研究的問題。

　　二、審計證據具體準則發生了很大變化

　　新審計準則與原有的獨立審計準則體系相比有較大幅度的修訂，《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》（以下簡稱1301號）取代原《獨立審計具體準則第5號——審計證據》（以下簡稱第5號）。原準則由總則、一般原則、取證方法、附則四章組成；新準則分為總則、審計證據的充分性、適當性、獲取審計證據時對認定的運用、獲取審計證據的審計程序、附則五章內容。補充了獲取審計證據時對認定的運用一章。從具體內容來看，新準則的改進體現在以下三個方面。

　　（一）審計證據獲取方法的全面性

　　舊準則中所列舉的七大方法：檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算及分析性復核側重于實質性測試的審計方法，忽視了控制測試中所用的方法，更沒有涵蓋了解被審計單位階段以及審計完成階段所采用的方法和程序。新準則《第1301號——審計證據》第三章第24條列舉了八大方法：檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序。較之以前的七大方法不僅內涵更加豐富，能夠涵蓋整個審計活動期間，而且描述更加準確。

　　（二）對電子審計證據的特別說明

　　由于電子證據存在形式的特殊性，無疑會加大審計取證的難度，新準則對此專門作了規定，注冊會計師應當提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執行審計程序。注冊會計師應當考慮這些特點對審計程序的性質和時間的影響。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可以僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮，僅通過實質性測試不能獲取充分、適當審計證據的可能性。

　　（三）強調錯報風險與審計證據關系

　　關于審計證據與重大錯報風險的評估，在第1211號準則中多處體現出來。準則第1301號第9條指出，注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響。錯報風險越大，需要的審計證據可能越多，明確指出了審計證據的充分性與錯報風險之間的正向關系。

　　三、新準則下審計報告規范更加系統、完整

　　筆者認為，與原準則相比，新準則中涉及審計報告的規定內容有了較大的調整，顯得更加系統和完整，對注冊會計師的要求也進一步提高了。根據原準則的規定，審計報告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。新準則對審計報告的要素進行了調整，并將審計報告劃分為標準和非標準審計報告兩類。除此之外，具體變化主要體現在：

　　（一）增加了需要附加強調事項段的情形

　　新準則規定，當不影響已發表的審計意見時，如果存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，或者存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外），或者存在其他審計準則規定的附加強調事項段的情形，注冊會計師可以在審計報告的意見段之后附加強調事項段。除此以外，不應在意見段之后附加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。與原準則相比，需要附加強調事項段的兩種基本情形不變，但新準則中增加了其他審計準則規定的增加強調事項段的情形。因為強調事項段的目的在于提醒報表使用者關注，所以新準則中增加需要附加強調事項段的情形，更有利于維護報表使用者的利益。

　　（二）取消了標注雙重審計報告日期的做法

　　新準則中取消了在審計報告中標注雙重日期的做法，而要求采用更改審計報告日的做法。具體要求是：無論是審計報告日后至財務報表報出日前發現的事實，還是財務報表報出后發現的事實，注冊會計師都應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，根據具體情況采取適當措施。相比之下，更改審計報告日的做法在財務報表審計范圍內全面地擴大了注冊會計師的審計責任范圍，而標注雙重日期的做法僅在反映有關的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。顯然，取消標注雙重審計報告日期的做法意味著新準則對注冊會計師的要求進一步提高了。

　　四、新審計準則充分體現了國際趨同要求

　　國際會計師聯合會主席格雷厄姆•沃德在中國會計審計準則體系發布會上指出：中國審計準則同國際趨同。這意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強。所有這些，對于中國資本市場的發展是至關重要的。的確，在全球經濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業也在不斷走出國門拓展海外業務，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準則的國際趨同是順應世界歷史發展潮流的必然。中國審計準則體系的國際趨同既體現在框架體系上，也體現在準則項目和內容上。

　　（一）準則框架體系趨同

　　國際審計與鑒證準則理事會公告覆蓋的注冊會計師業務類型包括：歷史財務信息的審計和審閱業務；除歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業務；相關服務業務。相關準則分別被稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則以及相關服務準則，而且，公告還包括用于保證各類業務質量的會計師事務所質量控制準則。因此，中國準則框架體系與國際鑒證業務體系是完全趨同的。

　　（二）準則項目和內容趨同

　　將中國審計準則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準則理事會頒布的審計、鑒證和相關服務準則進行比較不難發現，除《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》《中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監盤》和《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》等個別準則以外，我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。