【摘 要】新審計準則體系引入了風險導向審計的理念和方法。本文闡述了風險導向審計的產生及相關概念，分析了目前我國風險導向審計應用中存在的問題，并針對這些問題，提出了具有操作性的建議及措施。

　　【關鍵詞】風險導向審計； 應用； 法律風險意識

　　2006年2月15日，中國注冊會計師執業準則正式發布，并已于2007年1月1日起全面施行。新審計準則較之舊的準則體系最重要的變化，就是審計理念從傳統的賬項基礎審計、制度基礎審計轉變到風險導向審計。因此，探討風險導向審計在實務中的應用及完善具有重要的理論和現實意義。

　　一、風險導向審計概述

　　一直以來，審計風險來自于被審計單位某些固有風險因素。例如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產等。因此，僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，國際審計組織開發出了審計風險模型，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這種以審計風險模型為基礎進行的審計稱為風險導向審計。

　　風險導向審計為審計工作提供了一種既能保持審計質量又能提高審計效率的新思路。首先，它要求注冊會計師評價客戶的控制環境，并鑒別會計報表重要組成項目；其次考慮到會計報表發生重大錯報的風險；然后以此為基礎建立審計目標；最后根據審計目標確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。它克服了制度基礎審計的明顯不足即審計資源在低風險和高風險審計領域的分配不當，防止造成低風險審計項目的審計過量和高風險審計項目的審計不足。

　　二、我國風險導向審計應用中存在的問題

　　風險導向審計在我國的推廣應用是為了適應當前審計環境的諸多變化及注冊會計職業迅速發展的需要所做出的調整，然而風險導向審計在實際應用中同時也面臨著相當多的問題和困難。

　?。ㄒ唬┐蟛糠制髽I的內部控制不能適應風險導向審計的要求

　　內部控制是被審計單位為了合理保證財務報表的可靠性、經營的效率和效果以及對法律和法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策及程序。在應用風險導向審計時，注冊會計師通常需要了解被審計單位的內部控制以識別和評估財務報表層次及認定層次的重大錯報風險。如果一個企業的內部控制薄弱，注冊會計師在這種條件下進行審計就會存在很大的困難，操作時會遇到重重阻力。雖然財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》，并規定自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，但其中許多內容還是非常原則性的，相當于財務會計概念框架的層次，內部控制尚缺乏一個完整的標準體系。由于企業不能建立一個完整、有效的內部控制，注冊會計師在審計時，風險導向審計的正常實施效果就會大打折扣。

　?。ǘ╋L險導向審計增加了會計師事務所的審計成本

　　理論上風險導向審計能夠降低審計成本，主要表現在通過對被審計單位所處經營環境及其內部經營管理的分析確定固有風險；關注被審計單位已設置的內控制度，識別影響財務報表的控制風險；通過對風險的更好評估，認定實質性測試的重點和水平，確定注冊會計師收集何種證據及其數量，并把審計力量在審計業務之間合理分配，有效利用審計資源。但實踐中風險導向審計并沒有有效地降低審計成本，新的審計模式擴大了注冊會計師關注的范圍，注冊會計師在審計計劃階段和執行控制測試階段均不同程度地增加了工作量，審計成本不可避免地有所增加，然而現實市場競爭激烈，該部分成本無法轉化為審計收費的同步增加。

　?。ㄈ╋L險導向審計對注冊會計師的綜合能力提出了更高要求

　　風險導向審計要求注冊會計師必須主動控制重大錯報風險，審計人員不但要熟悉被審計單位的業務、市場狀況，還要對其所處行業整體的經營狀況和市場狀況等有比較清楚的了解。因此注冊會計師僅熟悉審計、財務、會計專業的相關知識是遠遠不夠的，而且要掌握戰略管理、營銷分析、業績評價、金融分析、信息系統技術等一切與公司運作相關的管理學知識，注冊會計師專業水平的高低和知識體系的完整性直接決定了職業判斷的水平，進而影響審計效果。

　　在風險導向審計模式下，注冊會計師的職業懷疑態度顯得尤為重要。注冊會計師只有在整個審計過程中，堅持以職業懷疑態度并實施審計工作，才有可能發現可能發生的重大錯報，而且職業懷疑意識和能力越強，發現重大錯報風險的概率也就越大。

　　此外，風險導向審計模式下的實質性測試主要以分析性程序作為獲取審計證據的手段，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，運用分析性測試程序，尋求數據間的內在關系來構建模型，這也必然要求注冊會計師具有較高的素質。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統計方法的能力，這勢必影響到風險導向審計在更廣范圍內應用。

　　（四）與風險導向審計配套的法律法規尚不健全

　　風險導向審計發展的前提條件就是法律風險的增加，如果法律風險越高，對注冊會計師的約束越強；反之，注冊會計師會低估審計風險，導致必要審計程序缺失，不能收集到充分、適當的審計證據來支持審計目標，從而產生審計失敗。目前，判定注冊會計師應承擔法律責任的依據有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》以及最高人民法院出臺的司法解釋等。這一系列法律法規的出臺對加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但實際應用中也存在一定的問題。例如，相關法律法規之間存在一定的沖突，有些規定并不統一，使實際司法判決不一；有些法律用語還比較籠統，沒有具體的標準，缺乏可操作的具體細則；審計職業界和司法界對一些重大問題還存在分歧。雖然最高人民法院在2007年6月11日發布了《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，但對于其中諸如“不實報告的認定”、“注冊會計師提供的合理保證”、“注冊會計師民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則”等還是未有一個清晰的說明。這些都將導致我國注冊會計師承擔的法律風險仍然較小，有悖于架構現代風險導向審計方法的初衷。

　　三、完善風險導向審計在我國應用的相關建議

　?。ㄒ唬┻M一步健全企業的內部控制制度

　　一個企業內部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關。因此，應進一步健全企業的內部控制制度，從其設計、運行、評價、改進等環節加以完善，只有這樣才能不斷提高企業會計信息質量，推動風險導向審計的運用。具體可以采取以下措施：明確股東會、董事會、監事會和經理的職責，使決策者、管理者和監督者各司其職、有效制衡，嚴格監事會對董事會和經理及企業財務的監督，從而保證企業內部控制制度的有效實施；建立內部控制檢查考核和評價機制，促使企業內部控制工作真正落到實處，收到實效；強化財政、審計、稅務等政府部門的外部監督，促使企業不斷完善內部控制。

　　（二）提高實施風險導向審計的注冊會計師的執業素質

　　第一，中注協以及各地方注協對執業注冊會計師進行定期職業培訓時，應把對各個行業的生產經營特點、經營戰略、經營環境相關的背景知識介紹作為培訓的主要課程之一。由于審計人員大多是財會相關專業背景，應在培訓中開設管理咨詢、營銷、金融等課程，注重在風險評估與分析性復核中分析方法的運用，提高注冊會計師運用現代分析方法的能力，尤其是現代信息技術的運用。此外，會計師事務所在招聘人員時，可以考慮聘用法律、金融、管理、計算機等非會計、審計專業的優秀畢業生進入相關的審計項目組，以便在審計過程中需要其他專業知識時直接提供支持，使審計人員盡快達到風險導向審計對從業人員綜合素質的要求。

　　第二，由于審計是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業，在很多情況下，都要依靠注冊會計師的職業判斷，他們的職業判斷是審計工作不可或缺的關鍵因素，并對審計質量產生重要影響。因此，應通過后續教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎態度和超然獨立性執行審計業務，從而降低審計風險。

　?。ㄈ┘訌娦畔⒓夹g在風險導向審計中的應用

　　要實施風險導向審計，我國會計師事務所必須加快信息庫的建設，在平時就要注意收集客戶的相關信息。可以通過搜集行業資料、參加行業組織的交流活動、查閱客戶永久性檔案等方式，充分了解客戶所處行業的市場供求與競爭狀況、生產經營的季節性與周期性、行業的關鍵指標與統計數據等，以此作為與審計客戶具有可比性的行業數據。考慮到即使在同一行業的公司之間差異仍然很大，注冊會計師還應具體分析被審計單位的所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動等，從而確定所審報表中項目數據的合理性。對于經營活動特別復雜的客戶，可考慮利用外部管理專家的工作，行業指標可關注一些金融界網站上的行業板塊部分。此外，還應進一步強化支持風險導向審計的網絡信息系統建設，推動社會建立企業信用體系，在政府、銀行、注冊會計師協會及會計師事務所等單位之間聯網，實現資源共享。

　?。ㄋ模┩晟葡嚓P法規體系的建設，提升注冊會計師的法律風險意識

　　結合現代風險導向審計應用的客觀實際，以及目前法律法規的相關規定，當前主要工作就是修訂相關法律，以完善注冊會計師的民事責任。首先，有關注冊會計師的民事責任，應以《注冊會計師法》的規范為主，其他法律法規的規范為輔，主要以修改《注冊會計師法》來對注冊會計師的民事責任加以明確。對注冊會計師民事賠償責任，要加大賠償額度與處罰力度，并對賠償之外的處罰程度給予更加明確的規定。其次，就是要在《注冊會計師法》中對注冊會計師的各種違法情節按其對會計報表影響程度的高低予以明確劃分，即哪些構成一般違法行為，哪些構成重大違法行為，哪些構成犯罪，對于不同類型的違法行為應按其程度追究民事、行政責任直至刑事責任。最后，考慮到對注冊會計師出具業務報告這種專業行為有無過錯以及對業務報告本身是否存在虛假的判斷，需要具備一定的專業知識和專業技能。在司法實踐中，已經出現法院由于缺乏專業水平而對案件認定偏差的情況。筆者建議應成立專門的注冊會計師執業責任鑒定機構，負責對注冊會計師執業中是否存在過錯和出具的業務報告是否虛假或者符合準則要求做出專業鑒定，鑒定機構的鑒定意見應該作為司法機關追究注冊會計師法律責任的參考依據。這樣做才能使注冊會計師在執業時不得不考慮因自己的行為可能會造成的法律后果，從而在客觀上強化風險意識，提高審計質量。

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