摘要：審計獨立性在審計工作中具有極其重要的意義。由于種種原因，學界對審計獨立性的理論分析尚存欠缺。文章從審計獨立性的現狀出發，探討了審計制度設計的若干缺陷，同時揭示了注冊會計師審計獨立性缺失的原因。最后，對現階段如何加強審計獨立性提出了意見和建議。

　　關鍵詞：獨立性原則；注冊會計師審計；審計職業道德

　　1　國內外相關文獻綜述

　　獨立性原則是除客觀性原則和公正性原則之外，又一關乎注冊會計師行業生存和發展的基本要件，是注冊會計師正當履行職責所不可或缺的關鍵性原則。事實證明，注冊會計師獨立性的喪失，會使審計意見的價值蕩然無存，進而讓審計的社會職能無法實現。因此，注冊會計師獨立性的喪失對社會而言危害巨大。

　　毫不夸張地說，審計獨立性問題是一個世界性難題。正是因為該問題的極端重要性和艱巨性，全球各國會計、審計領域的專家、學者，都圍繞審計獨立性的實現問題，提出了許多真知灼見。莫茨和夏拉夫（R.K.Mautz＆H.A.Sharaf，1961）曾從兩個方面勾勒了注冊會計師獨立性問題。他們認為，所謂注冊會計師審計獨立性應有兩層含義。首先，獨立性是注冊會計師本人職業操守的體現，是其個人的獨立性問題（the independence 0f Practitioner）。與此同時，獨立性也是針對整個注冊會計師職業而言的，是行業的獨立性問題（the independence of profession）。前者是注冊會計師在執行審計過程中所表現出來的業務獨立性，而后者則是指社會對注冊會計師行業的一種整體認知。此外，也有學者和專業機構將注冊會計師的獨立性概念區分為實質上的與形式上的兩種。例如，國際會計師聯合會在《會計職業道德準則》中規定：“職業會計師在承擔報告任務時，應當在實質上和形式上獨立”。除對獨立性定義進行梳理之外，學者們還從多個維度探討了影響注冊會計師獨立性的具體因素。希金斯（1962）、林敏（2010）等學者認為，審計獨立性的影響因素主要包括現行公司治理結構和審計委托模式、會計師事務所的組織形式及規模、非審計服務的提供、注冊會計師個人素質及事后懲罰機制的缺乏等5個方面。對照中國的現實后不難發現，希金斯和林敏等人的分析是較為全面的，已基本將中國注冊會計師審計獨立性缺失的基本原因囊括在內。總而言之，有關機構和權威學者的研究表明，注冊會計師獨立性的實現，是其執行業務過程中客觀、公正的基本前提。而獨立性本身，則受到包括公司治理結構等因素在內的多重因素制約。

　　2　審計獨立性的現狀分析

　　注冊會計師審計獨立性的重要程度不言而喻，但是，現實中獨立性的保障機制本身卻存在著嚴重的制度缺陷。正是這種缺陷的存在，使注冊會計師審計獨立性的實現面臨著相當大的不確定性。

　　眾所周知，注冊會計師審計起源于企業所有權與經營權相分離的制度安排。為減少和消除企業所有者與經營者之間的信息不對稱，以達到降低代理人成本目的，注冊會計師審計因而誕生。經過發展和完善，注冊會計師審計已逐步規范成為一個委托人、被審計單位與注冊會計師之間特殊的審計三角關系。其中，委托人是企業財產的所有者，以保護資產安全性和完整性為宗旨，希望獨立第三方的介入；被審計人是受托管理財產的經營者，他也希望通過一個獨立第三方的驗證解除其受托經營責任。所以，理論上說，委托人、被審計人和獨立的審計者三者之間是環環相扣的，他們形成了一個相互監督的循環體系。

　　然而，這種制度安排在實際執行過程中卻并不盡如人意。股份公司制所導致的所有權與管理權分離以及企業股票上市所導致的所有者的流動性與分散性，都使作為實質性審計委托人的股東很難行使其對企業的監督權，股東大會也很少能真正代表股東行使應有的權利。在這種狀況下，審計的實際委托人變為公司董事會甚至管理者。顯然，由他們聘請注冊會計師進行審計，必然打亂了審計關系三方的有序平衡關系，從而形成審計監督上的漏洞。而隨著公司規模的擴大，股東數量也將成倍增加，為獲取自身利益最大化，一些大股東開始憑借股份的優勢插手企業經營管理，表現在審計委托上則是利用控股權優勢內定會計師事務所進行審計，從而使審計活動朝向有利于自身的方向開展。

　　在我國，審計獨立性缺失的問題同樣突出。委托方直接投資、業務委托壓力、注冊會計師盈利動機與市場容量偏小導致的注冊會計師對被審計單位的迎合等諸多因素，都制約著我國注冊會計師審計獨立性的發揮。對它們進行相對細致的分析，顯然大有裨益。3我國注冊會計師審計獨立性缺失原因文章認為，直接投資、審計市場潛在業務量小、業務委托壓力大和注冊會計師業務多元化等因素，直接或者間接地影響著我國注冊會計師行業獨立性的實現。

　　①直接投資。直接投資是影響審計獨立性的重要原因。審計方對委托方的直接投資違反了形式上的獨立性，從而直接致使審計方與公司管理層的利益趨同，容易導致一定程度上的串謀行為產生。顯然，這對股東和債權人的利益是一種潛在的損害。所以，如何把握直接投資的“度”，是一個需要認真加以思考的問題。既不能放任自流，不加關管理，又不應投鼠忌器完全禁止。

　　②審計市場潛在業務量小。我國的審計市場本身業務存量不大，致使審計業務供大于求，競爭十分激烈。為實現盈利，保證自身價值的實現，不少從業人員必然通過迎合委托方的方式來獲取客戶。而當下尚不完善的市場又為部分事務所通過不正當途徑爭奪業務提供了庇護。許多冠以審計費名稱的金額實際與真正的審計花銷差距甚大，其中存在著明顯圈錢交易和腐敗行為。

　　③業務委托壓力巨大。除直接投資和市場規模偏小之外，業務委托壓力也是導致注冊會計師審計獨立性缺失的原因之一。通過對審計邏輯的分析，我們了解到，審計方審計業務的來源、規模均受制于委托方。這種天生的缺陷由于沒有相應的制度屏蔽，極易產生業務委托壓力，進而導致許多不規范現象的出現。為了贏得長期客戶的“信賴”以穩定自身收入，注冊會計師往往難以抵抗企業管理層的資金誘惑，從而出具有利于企業管理層的審計意見，這些都直接導致了獨立性的喪失。

　　④注冊會計師業務模式多元化。文章認為，注冊會計師本身業務模式的多元化也是造成審計獨立性缺失的深層次原因。對于會計師事務而言，多元化的業務中包含許多非審計業務的存在，這些業務的開展使注冊會計師獲利不菲。然而，企業管理層從自身利益出發，往往會將這些價格昂貴的非審計業務當作審計業務的附帶品外包，從而誘使審計方按照他們的意愿展開審計活動。因此，對于注冊會計師而言，非審計業務的攬取往往是以放棄一定程度的審計獨立性為前提的，這在業內也是公開的秘密，它形成了事實上的“購買審計意見”的行為。長遠來看，不利于我國注冊會計師行業的發展。