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小型被審計單位風險導向審計初探
新審計準則體系自2007年1月1日起在境內會計師事務所全面執行，新準則區別與傳統審計準則的一個重要方面就是“全面引入風險導向審計的理念，對重大錯報風險進行識別、評估和應對”，風險導向審計要求我們首先要了解被審計單位及其環境，評估重大錯報風險進而設計和實施進一步審計程序。國內小型會計師事務所面臨的客戶主要是小型被審計單位，收費較低，時間要求緊，報告使用范圍窄，如何恰當使用新審計準則，既能滿足風險導向審計的要求，獲取充分適當的審計證據，又能在短時間內出具恰當的審計報告成為值得我們探討的永恒的話題。
所謂小型企業，一般是指不對外籌集資金、經營規模較小的企業即指不公開發行股票或債券，符合原國家經濟貿易委員會、原國家發展計劃委員會、財政部、國家統計局2003年制定的《中小企業標準暫行規定》（國經貿中小企[2003]143號）中界定的小企業，不包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業。審計準則也進行了類似的定義，即指資產總額或營業額較小，職工人數較少，所有權和管理權集中于少數個人，并具備下列一項或多項特征的單位：（1）收入來源單一；（2）會計記錄簡單；（3）內部控制有限，存在管理層凌駕于內部控制之上的可能性。
基于小型企業的上述特點，目前對小型企業的審計普遍存在著以下問題：（1）缺乏明確的審計需要，小型企業不對外籌資而且經營者和所有者不分離，出具審計報告的目的一般是工商年檢等；（2）風險導向審計流于形式，由于執行小企業審計的注冊會計師往往處于小型會計師事務所，執業經驗、審計收費、時間要求以及審計市場的惡性競爭等因素，使的審計人員執業中往往以一些調查問卷的形式作為風險導向審計的證據。
小型被審計單位風險導向審計不能貫徹執行或執行不徹底的原因，筆者認為可能是存在一定的誤區，應端正思想，針對具體情況具體對待：
1 認為小型被審計單位不用做風險評估，審計收費底，時間短，做風險評估底稿既浪費時間又起不到作用，不如直接進行實質性程序。但是根據第1211號準則了解被審計單位及其環境是必須要實施的程序而不是可選程序，了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，了解的程序是應當足夠實現了解的目的。了解被審計單位及其環境而實施的程序稱為“風險評估程序”風險評估是針對所有審計客戶，而不是僅僅局限于大型企業，如果不做風險評估就是審計程序不到位，如果涉訴的話，CPA就屬于有過失，應承擔相應的責任。由于小型企業內控有限，存在管理層凌駕于內部控制之上的可能性所以小企業風險不一定比大企業小，如果不做了解，直接進行實質性測試可能會事倍功半。對于小企業可以只做了解不做內控測試。再者如果把了解被審計單位及其環境的6個方面以及內控，把握住其精髓，靈活應用的話，其實也不會占有太多時間，小企業部門設置簡單，可能財務兼管投資融資，辦公室管采購等，注冊會計師利用2、3個小時最多半天可以全部了解到，對于不適用的程序可以直接刪除，了解的每個方面形成一張底稿即可。通過了解可以明確審計重點，做的有的放矢。比如企業審計的目的是什么？是給稅務局、工商局還是潛在股東，還是潛在的債權人……如果目的不同的話，可能有不同的風險點，如果是稅務的，有可能多計成本費用，少計收入等，以達到少繳稅的目的；如果是給潛在的債權人，那有可能有意識的降低資產負債率，虛增資產，少計負債；如果是為了引進風投，有可能虛增利潤……，所以如果能通過幾個小時與被審計單位不同部門的人員的了解，抓住審計重點，筆者認為比一上來就摁住報表和科目無目的的審計更有效果。通過了解可能更能發現問題，如果只是針對報表和科目審計，有可能只對發生認定有效，而對于完整性等認定其不到作用。比如企業有帳外資產等，只看科目可能短時間內不好發現，我們一次審計就是通過與企業財務經理聊天發現了很大的帳外資產，可能賬上只有1000萬元，而帳外有5000萬元。
2 風險評估底稿僅限于調查問卷。調查問卷只是應運了詢問程序，大家都知道單獨詢問是不能獲取充分適當的審計證據的，必須與檢查、觀察、分析程序相結合。通過詢問程序得出的結果需要結合檢查相關文件、觀察過程、分析數據、穿行測試等最終才能得出結論。因為我們審計的最終目的是對財務報表發表審計意見，基礎是獲取充分適當的審計證據。
3 把握不同階段的審計重點：
（1）業務承接階段重點關注審計報告的目的和用途，不同的審計目的有不同的審計風險；（2）風險評估階段重點關注管理者和經營者的誠信；（3）風險應對階段重點進行實質性測試。因為通常意義上的內部控制在小型企業很難實現，控制測試在小型企業審計中便失去了用武之地，因此，在風險應對階段注冊會計師的工作重點便是實質性測。
由中國注冊會計師協會擬訂，財政部發布的2010年新修訂的《中國注冊會計師執業準則》中已經廢止了原1621號一對小型被審計單位的特殊考慮這一執業準則，但這并不意味著小型企業審計不需要特殊考慮，而是將對小企業的特殊考慮分散在各個不同的執業準則中。總之，小型企業的風險導向審計是一個有待進一步研究的課題。筆者認為，應根據小型企業的具體情況，靈活應用風險程序，循序漸進地推行風險導向審計的理念和要求。
【我要糾錯】 責任編輯：ruby
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