《中華人民共和國審計法》自1994年頒布以來，為規范國家審計機關的審計行為、監督國家機關及有關企業、事業單位的財政、財務行為，對加強財政管理提供了有力的法律依據。以審計法為核心的有中國特色的審計法律體系正在逐漸完善，審計法制化建設進入了一個新的時期。但是法律被制定出來還處在一種應然狀態，只有被實施后才能進入實然狀態。通過近十年的審計實踐可以看出，每年的審計報告讓人觸目驚心，但是產生的實效卻令人不甚滿意。其關鍵問題是沒有建立科學有效的實施機制。本文擬就審計法實施過程中的一些不可回避的問題進行簡單的探討。

　　一、審計法實施的主體

　　現代民主國家的興起和發展，推動了審計以及審計法制的發展。現代國家的審計體制大多形成于19世紀和20世紀，在200多年的發展歷史中，大致形成了4種國家審計模式：司法型國家審計、立法型國家審計、行政型國家審計、獨立型國家審計。

　　司法型國家審計，主要在法國、巴西、希臘等國實行，其中法國最具代表性。1958年10月4日頒布的《法蘭西共和國憲法》第47條規定：“審計法院協助議會和政府監督財政法的執行”。這表明，法國審計法院具有獨立的地位，與議會和政府之間不是隸屬關系，而是協助他們工作。1985年發布的《審計法院法》，再一次明確了審計法院的司法地位：獨立于政府和議會之間，向議會遞交審計報告。在實行司法型審計制度的國家，國家審計權與司法權相結合，對立法權和行政權形成了制衡：國家審計獨立于議會和政府，依法實行司法監督。其實質上是由法律賦予國家審計以違法違憲審查權。

　　立法型國家審計，主要在英國、美國、加拿大、澳大利亞實行，是當今世界一種較有影響力的國家審計模式。最早確立于英國，其標志是1866年6月28日倫敦議會通過的《國庫與審計法》。其國家審計的地位是：國家審計署是議會自設的一種監督機構，具有自主獨立性，既獨立于政府又相對獨立于議會。立法型國家審計模式的主要特征是，國家審計機關隸屬于立法機關；審計的作用是一種立法監督，審計機關的活動是根據立法機關的要求對與公共財政有關的主體的行為進行監督。

　　行政型國家審計，在歷史上前蘇聯、民主德國、匈牙利等國都實行過，現在的主要代表是中國和韓國。我國《憲法》第91條規定：“國務院設立審計機關，審計機關在國務院總理領導下，依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人干涉。”在此種模式下，審計機關屬于國家行政機關，其職權具有行政執法權性質。其強制力來自國家行政權，同時也受制于國家行政權，獨立性不強。

　　獨立型國家審計，是指這種國家審計獨立于立法、司法、行政之外。現在的主要代表國是德國和日本。1947年5月實行的《日本國憲法》第90條規定：“國家的收支決算，每年均須經會計檢查院審查，內閣必須于下年度將決算和此項審查報告一并向國會提出”。日本的《會計檢察院法》規定，會計檢查院對內閣具有獨立地位。獨立型國家審計獨立于國家的立法、行政、司法三權之外，其獨立依據是國家法律，國家審計權力的實現有賴于國家其他權利的互動。

　　通過上述比較分析，我們國家實行的行政型國家審計模式，存在以下弊端：一是國家審計成為行政附屬，容易出現審計決定難落實，揭露問題內部消化的弊端；二是國家審計獨立性不強，其執法權容易受到其他權力的干涉。所以我們國家出現的年年審計報告出來形成審計風暴，但風暴之后的審計決定卻是風平浪靜，難以落到實處。

　　進入21世紀，我國審計模式面臨新的發展改革歷史機遇。借鑒國外的各種國家審計模式的長處，總結我國國家審計發展的經驗，結合國情，我國的審計改革可以選擇作如下的微調改革，主要改革兩個方面：第一，改革審計人事法律制度，將現行法律規定審計長由國務院總理提名，由人大進行任免的做法，改為審計長由全國人大直接選舉產生，其地位相當于最高人民法院院長和最高檢察院檢察長。第二，改革審計報告制度，將現行的國家審計機關向政府首腦報告審計結果，再經行政首腦委托報告人大常委會，改為國家審計機關直接向人民代表大會及其常委會報告，行政首腦不具有對審計報告的審查、批準權。這種改革，既沒有從組織體制上對國家審計大動手術，又增強了審計的獨立性；審計機關的地位相當于檢察機關，這樣又能保證審計決定的落實，不會受制于行政機關。

　　二、審計法的實施程序

　　我國審計法的實施程序主要由《中華人民共和國審計法實施條例》和《中華人民共和國國家審計準則》規定，根據以上兩部行政法規，我國國家審計的程序可以分為以下幾個步驟：

　　1、編制年度審計計劃

　　《中華人民共和國審計法實施條例》第三十四條規定：“審計機關應當根據法律、法規和國家有關規定，按照本級人民政府和上級審計機關的要求，確定年度審計工作重點，編制年度審計項目計劃。”根據《審計準則》的要求，審計機關是從以下幾個方面調查審計需求：其一，國家和地區財政收支、財務收支以及有關經濟活動的情況；其二，政府工作中心；其三，本級政府行政首長和相關領導機關對審計工作的要求；其四，上級審計機關安排或者授權的事項；其五，有關部門委托或者提請審計機關審計的事項；其六，群眾舉報、公眾關注的事項；其七，經分析相關數據認為應當列入審計的事項；其八，其他方面的需求。年度審計計劃編制出來后，須經本級行政首長批準并向上級審計機關報告。

　　通過分析可以發現，我國審計機關編制年度審計計劃調查審計需求的時候，其主要是根據法律、法規的規定和行政機關的審計要求，甚至還有“本級政府行政首長和相關領導機關的要求”。審計機關在確定審計項目的時候，受到了過多的行政干預，甚至是有不確定的“相關領導機關”的干預，很大程度上就喪失了獨立性，也體現不了審計是代表人民的利益對國家機關進行監督的本質。在我國現行的政治體制下，要改變此種現狀，可以參照財政預算的編制和通過的模式，審計機關自行獨立編制年度審計計劃，由全國人民代表大會表決通過。在實施審計計劃的時候，遇特殊重要事項，需要調整計劃，須經全國人民代表大會常務委員會通過。

　　2、編制審計方案，實施審計

　　審計實施方案的主要內容包括：審計目標；審計范圍；審計內容、重點及審計措施，包括審計事項和應對措施；審計工作要求，包括項目審計進度安排、職責分工等。在實施審計的時候，主要了解被審計單位的以下情況：單位基本情況；職責范圍或者經營范圍、業務活動及其目標；相關法律法規、政策及其執行情況；財政財務管理體制和業務管理體制；適用的業績指標體系以及業績評價體系；相關內部控制情況和執行情況；信息系統和電子數據情況；經濟環境、行業狀況及其他外部因素。在調查情況的過程中，審計人員主要依據法律法規，國家政策，相關行業、國家標準、被審計單位的管理制度和績效目標，被審計單位的歷史數據和歷史業務，公認的業務慣例和專業機構或者專家意見。

　　從審計的內容和參考依據來看，我國的審計還停留在真實合法性審計的層面，沒有進入績效審計階段。雖然在參考依據里涉及到了公認的業務慣例或者良好業務，但是不具有可操作性。我國審計法第二條規定：審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行監督。最高審計機關國際組織在《績效審計指南》中雖未專門界定績效審計，但指出“績效審計關注的是對經濟性、效率性和效果性的審計”。所以，我國審計機關在實施審計的時候，要建立績效評價機制。對于大型投資項目、政府采購項目以及盈利性的事業機構的財政財務收支，都要引入評價機制。可以讓社會上的專業的中介機構進行評價，并且要向權力機關報告評價情況。這樣就可以有針對性的對現在大量存在的重復性建設、形象工程、投資決策失誤等行為進行有效監督。

　　3、提出審計報告，做出審計決定

　　《審計法》第四十一條規定：“審計機關按照審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議，并對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一并研究后，提出審計機關的審計報告；對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，依法應當給予處理、處罰的，在法定職權范圍內作出審計決定或者向有關主管機關提出處理、處罰的意見。審計機關應當將審計機關的審計報告和審計決定送達被審計單位和有關主管機關、單位。審計決定自送達之日起生效。”依據《國家審計準則》，審計機關的審計報告主要包括以下內容：審計依據，即實施審計所依據的法律法規規定；實施審計的基本情況，一般包括審計范圍、內容、方式和實施的起止時間；被審計單位基本情況；審計評價意見，即根據不同的審計目標，以適當、充分的審計證據為基礎發表的評價意見；違法違規情況及法律責任。對于違反國家規定的財政收支、財務收支行為，審計機關應當依法作出審計決定。審計機關可以依職權對被審計單位作出行政處罰決定，對于違反其他法律法規的，審計機關可以依據相關法律進行移送。

　　我國審計法第36條明確規定：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”國家審計署自2003年以來向社會公布了審計結果，引起了轟動。其實這些結果是早就應該公告的，公民做為納稅人有權利知悉財政支出情況。但更多的審計報告，成為政府的秘密文件保留。民主政治的國家，應該是“陽光財政”，西方很多國家的審計報告都是置于規定的地方供公眾隨時查閱的，在這些方面我國審計機關做得還相差甚遠。

　　三、審計法律責任

　　審計法律責任是指行為人違反《審計法》規定應當承擔的法律后果。這里的行為人，包括被審計單位、被審計單位的責任人、審計機關和審計人員。

　　被審計單位的法律責任是指被審計單位違反《審計法》的禁止性規定和義務性規定而應承擔的法律后果，對被審計單位違反《審計法》的既追究被審計單位的法律責任，也追究被審計單位有關責任人員的法律責任。根據《審計法》第43條至第52條規定，以及《審計法實施條例》第49至第51條、第54條的規定，被審計單位的審計法律責任包括行政處罰、行政處分、刑事責任，其特征是種類齊全、描述詳盡。

　　審計人員的法律責任是指審計人員違反《審計法》的禁止性規定和義務性規定而應承擔的法律后果。按照審計法規定，審計人員應當依法執行職務，正確履行職責，辦理審計事項應當客觀公正、實事求是、廉潔奉公，不得濫用職權、徇私舞弊、玩忽職守，否則就是違法。根據《審計法》第49條，審計人員濫用職權、徇私舞弊、玩忽職守，構成犯罪的，依法追究刑事責任；不構成犯罪的，給予行政處分。關于追究刑事責任的問題，依照《刑法》第397條第一款規定的濫用職權罪、玩忽職守罪處罰。本法另有規定的，依照規定。“ 由此可見，審計法對審計人員的法律責任規定甚少，與被審計單位的法律責任相比，明顯不對稱。國家的審計權力、被審計單位的法律責任與審計人員的法律責任明顯失衡，不利于法制的發展和民主政治的進步。因此，要解決這種失衡問題，可以考慮采用如下方式：

　　1、修改審計法，明確審計法律責任的內容

　　一般應包括：行政訴訟敗訴或賠償財產損失的；審計復議決定撤消、變更審計行政行為的；其他部門或單位檢查發現被審計單位審計范圍內有嚴重問題的；對審計查出的嚴重違規問題隱瞞、截留、變相私了或大事避重就輕的；未按規定范圍和程序實施審計，對被審計單位重要、財務收支事項應提出保留或否定審計評價意見而提出無保留審計意見的；對被審計單位或責任人嚴重違規問題，應處理處罰未處理或處理處罰畸輕畸重的；對重大審計事項審計決定，因主觀因素，執行不力的；違反程序或規定對被審計單位審計或違規采取強制性的；泄漏審計事項案情或被審計單位商業秘密的；其他如廉潔等方追究責任的事項，逐一做出明確規定。同時，應明確審計人員的免款，規定對恪守審計職業道德、保持職業謹慎、實施必要審計程序、報告審計結果的，不再承擔法律責任。按實際發生的審計責任進行歸責，追究各相關人員責任，根據事實和情節，給予行政處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任，以此對其權力進行約束。

　　2、建議完善審計程序，用嚴格的審計程序來約束審計人員

　　審計權力的過分膨脹與擴張導致審計機關、審計人員與被審計單位法律責任的失衡，使部分“違法審計”的審計機關和審計人員不能承擔相應的法律責任，由此導致審計權力在相當程度上成為一種不負責任的權力。解決這個矛盾，更好的方法是嚴格地用程序來進行約束，如果我們的程序完善到只要嚴格遵守程序，審計人員就沒有濫用權力的可能，那么我們也可以僅僅用是否違反程序作為追究審計人員法律責任的依據。

　　徒法不足以自行。法律的生命在于其實施。本文通過研究現行的審計體制入手，從審計法實施主體、審計法實施程序、審計法責任三個角度分析了我國審計法實施中不足，并且提出了一些建設性的建議和對策，以期探索和構建符合我國國情和歷史發展方向的審計法律實施機制。