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用政府補助購建固定資產的稅收規定
中原石油機械制造有限公司（以下簡稱“中原公司”）是增值稅一般納稅人。近日，該公司辦稅人員小王向某稅務師事務所打電話稱，該企業收到一筆財政部門無償撥付的專項資金，正按規定用途采取自營方式購建固定資產。在購建過程中，該公司技術人員參與設備安裝，安裝工程既使用了自產的應稅消費品，又使用了外購的原材料、低值易耗品等，輔助生產車間還提供了水電、運輸等勞務，希望注冊稅務師對可能涉及的納稅問題予以解答。
注冊稅務師解釋說，財政部門撥付的這筆專項資金，是政府無償撥付給企業使用的資金，且在撥款時已經明確規定了資金用途，屬于政府補助性質。政府補助的取得和使用的會計處理，應該遵從《企業會計準則第16號———政府補助》及其應用指南的規定。企業用政府補助采取自營方式購建固定資產，主要涉及流轉稅和企業所得稅，稅法對其有明確的征免規定，企業應予以重視。
第一，增值稅。
1.自產貨物用于非應稅項目要視同銷售貨物征收增值稅。
《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定了單位或個體經營者視同銷售貨物，應繳納增值稅的具體行為，其中包括將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。中原公司將自產的應稅消費品用于在建工程，即用于非應稅項目，要按照規定視同銷售計算繳納增值稅。
2.用于非應稅項目的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
《增值稅暫行條例》第十條規定了進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的項目，其中包括用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務。中原公司將外購的原材料、低值易耗品等貨物用于在建工程，即用于非應稅項目，其進項稅額不能在銷項稅額中予以抵扣。如果該公司將已經抵扣進項稅額且作為生產備用的外購原材料改變用途用于在建工程，就應作進項稅額轉出處理。
3.視同銷售行為和進項稅額轉出的一般認定方法。
根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的相關規定，可以找到視同銷售行為和進項稅額轉出的一般認定方法：一是從存貨的去向上判斷。外購的貨物用于企業外部時視同銷售行為，如用于投資、利潤分配、捐贈、償債等；外購的貨物僅在本企業內部周轉時作進項稅額轉出處理，如用于在建工程、非應稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費或在本企業內部發生了非正常損失等。自產、委托加工的貨物（不含發生非正常損失的在產品、產成品）不論用于企業外部還是內部，都要視同銷售行為征收增值稅。二是從存貨是否具有增值特性上判斷。凡是貨物具有增值特性的，不論貨物來源，也不論用于企業外部還是內部，都視同銷售行為，比如外購的貨物用于投資、利潤分配、捐贈、償債時，與銷售貨物沒有實質性的差別，是用當時的市價或評估價計價，因而具有增值特性。當貨物不具有增值特性時，則作進項稅額轉出處理。這里只應該考慮外購貨物，因為外購貨物僅在本企業內部周轉時，不論是改變原定用途還是發生了非正常損失，都是按歷史成本計價，也不需要考慮其價格變動，所以不具有增值特性。
第二，消費稅。
《消費稅暫行條例》及其實施細則規定，納稅人生產的應稅消費品，于銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。所謂“用于其他方面的”，是指用于生產非應稅消費品和在建工程，管理部門，非生產機構，提供勞務以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。中原公司將自產的應稅消費品用于在建工程，屬于稅法規定的應稅范圍，應計算繳納消費稅。自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅，組成計稅價格＝（成本＋利潤）÷（1－消費稅稅率）。
第三，企業所得稅。
1.《企業所得稅法》取消了將自產貨物用于在建工程、管理部門及非生產性機構視同銷售的規定。
《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院、財政部、稅務主管部門另有規定的除外。而原有《企業所得稅暫行條例實施細則》第五十五條規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應作為收入處理。財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字〔1996〕79號）規定，企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。
與原稅法相比，《企業所得稅法》擴大了視同銷售的對象，將貨物、財產、勞務均列為視同銷售的對象，并不局限于企業自產的產品；縮小了視同銷售的范圍，將自產的貨物、勞務用于在建工程、管理部門、非生產性機構排除在視同銷售范圍之外；強調視同銷售計稅價格按公允價值確定。
2.《企業所得稅法》視同銷售的規定不適用于流轉稅。
需要注意的是，《企業所得稅法》中視同銷售處理的規定，僅適用于企業所得稅，并不適用于流轉稅。如企業在建工程使用自產應稅消費品，盡管《企業所得稅法》不再視同銷售計算繳納企業所得稅，但相關流轉稅法目前并沒有取消視同銷售的規定，所以仍應按照《增值稅暫行條例》及其實施細則、《消費稅暫行條例》及其實施細則的規定繳納增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費。
最后，注冊稅務師提醒辦稅人員小王，《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。按照會計準則規定，無論與資產相關的政府補助，還是與收益相關的政府補助，最終都要計入損益（營業外收入）。而按照《企業所得稅法》規定，企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，為不征稅收入，對應的折舊按稅法規定也不允許在所得稅前扣除，因而形成了會計與稅法之間的永久性差異。企業需要在計算企業所得稅時作納稅調整處理，按照納稅調整后的應納稅所得額和適用稅率計算應納所得稅額。
責任編輯：小奇
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