摘要：本文對“兩法合并”后所得稅源泉扣繳政策的重大變化進行了歸納總結：預提所得稅減按10%征收；法定扣繳日期由五日變為七日；對稅務機關指定扣繳新設定了三種情形；新增特定情況下的欠稅追繳；非居民企業取得權益性投資收益不再免稅；利息所得的免稅范圍有變化；轉讓財產所得減除項目由“原值”變為“凈值”等。

　　關鍵詞：企業所得稅；非居民企業；源泉扣繳

　　Abstract：This paper summarizes main changes in articles concerning withholding at source after the unification of two sets of Enterprise Income Tax Laws： withholding income tax shall be levied at a reduced rate of 10%； the statutory time limit of tax withheld has been extended from 5 days to 7 days；the situations under which tax authorities may designate the withholding agent increase； under certain circumstances the outstanding taxes may be pursued； income from equity investment obtained by non-resident enterprises shall not be exempted from tax； interest income qualified for tax exemption has been changed； pre-tax deduction basis for income from transfer of properties changes from original value to net value.

　　Key words：Enterprise income tax Non-resident enterprise Withholding at source

　　源泉扣繳制度，是指對非居民企業來源于中國境內的所得，由支付人在支付時從支付款項中預先扣除該款項所應承擔的所得稅稅款的制度。源泉扣繳主要適用于預提所得稅的征繳，是指一國政府對沒有在該國境內設立機構、場所，或者雖設立機構、場所，但取得所得與其機構、場所沒有實際聯系的外國公司、企業和其他經濟組織從該國取得的股息、利息、租金、特許權使用費以及其他所得，實行由支付單位扣繳所得稅的制度，是企業所得稅的一種特殊征收方式。

　　2008年1月1日《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）開始施行，對比原來實行的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱“原稅法”）及《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（以下簡稱《實施細則》），有關源泉扣繳的規定有了一些顯著的變化，應引起納稅人的高度關注。

　　一、預提所得稅減按10%征收

　　原稅法第十九條規定，外國企業在中國境內未設立機構、場所，而有來源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但上述所得與其機構、場所沒有實際聯系的，應當繳納20%的所得稅。《企業所得稅法》第三條和第四條規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為20%；《實施條例》第九十一條規定，對上述所得減按10%的稅率征收企業所得稅。

　　新舊稅法對比，預提所得稅實際已減按10%征收。需要扣繳義務人注意的是，在《企業所得稅法》執行后，預提所得稅法定稅率仍是20%，但應減按10%的稅率計算代扣，不得多扣或少扣。

　　二、法定扣繳日期由五日變為七日

　　《企業所得稅法》第四十條規定，扣繳義務人每次代扣的稅款，應當自代扣之日起七日內繳入國庫，并向所在地的稅務機關報送企業所得稅報告表。而原稅法第十九條規定，扣繳義務人每次所扣的稅款，應當于五日內繳入國庫。

　　在確定扣繳日期的同時，納稅人需要關注兩個方面：一是在強調實際支付的同時還要注意遵循權責發生制原則。《企業所得稅法》及《實施條例》規定，稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。二是扣繳金額的確定。源泉扣繳的收入全額是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用，不能忽略與業務相關的價外費用而少扣所得稅。如特許權使用費還應包括圖紙資料費、技術服務費和人員培訓費及其他有關費用。

　　三、對稅務機關指定扣繳新設定了三種情形

　　指定扣繳適用于承包工程作業和提供勞務所得。根據《實施細則》第六十七條，對外國企業在中國境內從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業和提供咨詢、管理、培訓等勞務活動的所得，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為所得稅的扣繳義務人。《企業所得稅法》第三十八條規定，對非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。同時，《實施條例》第一百零六條規定，《企業所得稅法》第三十八條規定的可以指定扣繳義務人的情形包括：（一）預計工程作業或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據表明不履行納稅義務的；（二）沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的代理人履行納稅義務的；（三）未按照規定期限辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報的。另外，《實施條例》還規定了稅務機關的告知義務：“扣繳義務人由縣級以上稅務機關指定，并同時告知扣繳義務人所扣稅款的計算依據、計算方法、扣繳期限和扣繳方式。”

　　四、新增特定情況下的欠稅追繳

　　對比原有的源泉扣繳規定，《企業所得稅法》及《實施條例》新增了兩項特定情況下的欠稅追繳規定。第一項是扣繳義務人未依法扣繳應當扣繳的所得稅，或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發生地繳納。在中國境內存在多處所得發生地的，由納稅人選擇其中一地申報繳納企業所得稅。第二項是納稅人未依法繳納的應納稅款，稅務機關可以從該納稅人在中國境內其他收入項目的支付人應付款項中，追繳該納稅人的應納稅款。該納稅人在中國境內其他收入，是指該納稅人在中國境內取得的其他各種來源的收入。稅務機關在追繳該納稅人應納企業所得稅時，應當將追繳理由、追繳數額、繳納期限、繳納方式等告知納稅人。

　　扣繳義務人需要注意的是，對按稅法規定實行源泉扣繳的稅款，扣繳義務人應扣未扣的，即使納稅人已補繳稅款，也不能免除扣繳義務人的法律責任。即稅務機關可根據《稅收征管法》第六十九條的規定，在向納稅人追繳應繳未繳稅款的同時，對扣繳義務人處以應扣未扣稅款50%以上三倍以下的罰款。

　　五、非居民企業取得權益性投資收益不再免稅

　　原稅法第十九條規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤，免征所得稅。與此相關的文件還有《國家稅務總局關于外商投資企業、外國企業和外籍個人取得股票（股權）轉讓收益和股息所得稅收問題的通知》（國稅發[1993]45號）。根據國稅發[1993]45號文件，持有B股或海外股的外國企業，從發行該B股或海外股的中國境內企業所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業所得稅。

　　《企業所得稅法》及《實施條例》取消了上述免稅規定。非居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，應以收入全額為應納稅所得額，減按10%的稅率征收企業所得稅。需要注意的是，《財政部 國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]1號）規定，2008年1月1日之前外商投資企業形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業所得稅。

　　六、利息所得的免稅范圍有變化

　　原稅法第十九條對有關利息所得項目所得稅的免征作了兩項規定：一是國際金融組織貸款給中國政府和中國國家銀行的利息所得，免征所得稅；二是外國銀行按照優惠利率貸款給中國國家銀行的利息所得，免征所得稅。《實施條例》第九十一條對免征企業所得稅的利息所得的規定改為：一是外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；二是國際金融組織向中國政府和居民企業提供優惠貸款取得的利息所得。可以看出，變化體現在兩方面：一是國際金融組織貸款利息所得適用范圍由中國政府和中國國家銀行擴大到了中國政府和所有的居民企業，也就是說所有居民企業支付國際金融組織優惠貸款利息時，不需再代扣代繳所得稅。二是取消了外國銀行按照優惠利率貸款給中國國家銀行的利息所得的免稅規定，增加了外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得的免稅規定。

　　七、轉讓財產所得減除項目由“原值”變為“凈值”

　　《企業所得稅法》第十九條規定，非居民企業轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。而《實施細則》第六十一條規定，財產轉讓收益是指轉讓收入減除該財產原值后的余額。

　　財產原值和財產凈值的區別主要在于，財產原值是財產入賬時的計稅基礎，而財產凈值是財產的計稅基礎減除已按稅法規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。兩者的差別就是財產轉讓時已按稅法規定計提的折舊、攤銷等。如某房產原值為1000萬元，已按稅法規定計提折舊500萬元，賬面凈值為500萬元，售價1200萬元，則按原稅法，轉讓該房產的所得是1200－1000＝200（萬元），而根據《企業所得稅法》，轉讓該房產的所得則為1200－（1000－500）＝700（萬元），差額即為已計提的折舊額1000－500＝500（萬元）。可以看出，按照《企業所得稅法》計算出來的應納稅所得額比按照原稅法算出來的一般要高。

　　需要注意的是，如果一外國企業轉讓財產的收入低于該財產的原值，按照原稅法，不會產生納稅義務，而按照《企業所得稅法》，則有可能產生納稅義務。納稅人應對此高度關注。過去的非應稅項目現在可能會變成應稅項目，應及時按新規定處理，避免不必要的涉稅風險。