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淺析未來我國合并會計報表方法
一般認為，我國的《合并會計報表暫行規定》傾向于所有者觀和母公司觀，很少體現主體觀的思想。就合并報表方法而言，《合并會計報表暫行規定》未明確規定采用完全合并法還是比例合并法，也沒有明確少數股權的性質，只是規定“子公司所有者權益各項中不屬于母公司擁有的數額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益之間單列一類，以總額反映”，并規定“少數股東權益的數額根據子公司所有者權益的數額減去母公司所持有的數額”。事實上，《企業合并報表暫行規定》既非主體觀、也非純粹的母公司觀或所有者觀。筆者認為根據我國企業集團母子公司關系的形成以及我國資本市場發展的特點等實際情況，新的合并會計報表具體準則應以主體觀為主。
1.從國際上看，按照所有者觀所設計的比例合并法已受到大多數國家會計準則的限制，母公司觀也因要求采用雙重計價標準而遭到學術界的批評，主體觀已成為合并會計報表主體理論。
2.從我國實際情況看，由于傳統企業制度的企業所有權與經營權沒有明顯分離，導致企業財產所有者間的其他財產并沒有什么實質性區別。因此，強調終極財產權的所有權觀顯得比較適用。現代企業制度與傳統企業制度相比，最根本的變化是企業所有權與經營權的明確分離，并強調企業終極財產所有權與法人財產所有權的分離，而法人財產所有權使企業成為真正獨立于其終極所有者的主體。現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，這與會計理論的主體假設相吻合。
3.從信息需求的角度看，不僅母公司的股東需要合并會計報表信息，而且合并會計報表與企業集團債權人、少數股東的決策也是相關的。我國目前基于母公司觀所編制的合并會計報表過分強調母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關者的知情權。因而，為滿足各信息使用者的需要，為保證會計信息在全球范圍內的可比性，我國合并會計報表基本方法也應與國際主流理論接軌，以主體觀為主。
4.從控制的實質來看，控制一個企業就是控制了該企業全部資產的運用。企業集團是因為控股關系而將投資者與被投資者聯系在一起的會計概念，其本身不是一個法律實體。判斷幾個企業是否構成母子公司關系，一個最明顯的標準就是看他們之間存不存在控制的關系，一旦控制關系存在就應納入合并范圍。所以母公司所能控制的資產決不僅限于其在子公司中所占份額。比例合并法人為地對不可分割的子公司（或合營企業）的資產、負債、所有者權益、收入、成本和費用等根據股權比例進行分割，難以理解其經濟意義。
5.從計價基礎上看，所有者觀下的比例合并只承認母公司股權比例那部分的增值和商譽；母公司觀雖然確認少數股權及其損益，但是母公司那部分資產采用公允價值計量，而少數股東那部分資產采用賬面價值計價，因而采用的是雙重計價基礎；主體觀對多數股東和少數股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業集團內部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業集團生產經營活動管理的需要。可以說，主體觀下的完全合并法克服了前兩者的缺陷。
6.從我國會計實踐中存在的幾大主要問題來看：一是所有者對企業承擔了無限責任，二是法人實體沒有對所有者的資本做到保值增值，三是只承認所有者的利益未承認法人實體的利益導致無法實現企業利益最大化。這在客觀上就要求以主體觀作為會計實踐的指導思想來解決這些現實問題。
綜上所述，筆者認為我國制定合并報表準則應以主體觀為指導，并以完全合并法為基礎，在合并報表中對少數股東權益進行單獨披露，并對非控制股權進行必要的報告。
1.從國際上看，按照所有者觀所設計的比例合并法已受到大多數國家會計準則的限制，母公司觀也因要求采用雙重計價標準而遭到學術界的批評，主體觀已成為合并會計報表主體理論。
2.從我國實際情況看，由于傳統企業制度的企業所有權與經營權沒有明顯分離，導致企業財產所有者間的其他財產并沒有什么實質性區別。因此，強調終極財產權的所有權觀顯得比較適用。現代企業制度與傳統企業制度相比，最根本的變化是企業所有權與經營權的明確分離，并強調企業終極財產所有權與法人財產所有權的分離，而法人財產所有權使企業成為真正獨立于其終極所有者的主體。現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，這與會計理論的主體假設相吻合。
3.從信息需求的角度看，不僅母公司的股東需要合并會計報表信息，而且合并會計報表與企業集團債權人、少數股東的決策也是相關的。我國目前基于母公司觀所編制的合并會計報表過分強調母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關者的知情權。因而，為滿足各信息使用者的需要，為保證會計信息在全球范圍內的可比性，我國合并會計報表基本方法也應與國際主流理論接軌，以主體觀為主。
4.從控制的實質來看，控制一個企業就是控制了該企業全部資產的運用。企業集團是因為控股關系而將投資者與被投資者聯系在一起的會計概念，其本身不是一個法律實體。判斷幾個企業是否構成母子公司關系，一個最明顯的標準就是看他們之間存不存在控制的關系，一旦控制關系存在就應納入合并范圍。所以母公司所能控制的資產決不僅限于其在子公司中所占份額。比例合并法人為地對不可分割的子公司（或合營企業）的資產、負債、所有者權益、收入、成本和費用等根據股權比例進行分割，難以理解其經濟意義。
5.從計價基礎上看，所有者觀下的比例合并只承認母公司股權比例那部分的增值和商譽；母公司觀雖然確認少數股權及其損益，但是母公司那部分資產采用公允價值計量，而少數股東那部分資產采用賬面價值計價，因而采用的是雙重計價基礎；主體觀對多數股東和少數股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業集團內部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業集團生產經營活動管理的需要。可以說，主體觀下的完全合并法克服了前兩者的缺陷。
6.從我國會計實踐中存在的幾大主要問題來看：一是所有者對企業承擔了無限責任，二是法人實體沒有對所有者的資本做到保值增值，三是只承認所有者的利益未承認法人實體的利益導致無法實現企業利益最大化。這在客觀上就要求以主體觀作為會計實踐的指導思想來解決這些現實問題。
綜上所述，筆者認為我國制定合并報表準則應以主體觀為指導，并以完全合并法為基礎，在合并報表中對少數股東權益進行單獨披露，并對非控制股權進行必要的報告。
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