在企業所得稅匯算中，由于稅法與會計制度對收入的確認時間與標準存在差異，故需要對會計賬面利潤按稅法規定進行納稅調整。有些事項不僅在業務發生當期需要進行調整，同時還會涉及到以后會計期間的調整，有些調整還比較復雜。本文就有關應稅收入與會計收入確認不一致的幾種主要業務事項的納稅調整及應注意的事項作分析說明。

　　視同銷售

　　《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第五十五條規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品，均應作為收入處理；《財政部國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]079號）規定：企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。但按現行《企業會計制度》規定，因上述原因減少的商品、產品均按賬面實際成本結轉，不確認收入。這就使得會計收入與應稅收入形成了差異，而且大部分屬永久性差異，因此在所得稅匯算時需要進行納稅調整。

　　此類調整應考慮的因素主要有兩個，一是按《增值稅暫行條例》規定是否視同銷售計提銷項稅；二是按會計制度規定用作上述用途的商品、產品的成本、稅金是否計入當期損益。具體可分三種情況來計算調整額：

　　一是按會計制度規定產品成本及稅金均不計入當期損益，但按《增值稅暫行條例》規定應視同銷售處理，如將本企業的商品、產品用于在建工程、集體福利等。在此種情況下，如企業未按稅法規定計提銷項稅，稅務機關首先應要求企業計提銷項稅，并相應計提城建稅和教育費附加。然后再按所得稅法規定調整應納稅所得額，應調增的應稅所得額應按產品的公允價值減去其實際成本確定。

　　二是按會計制度規定商品、產品成本應計入當期損益，但按《增值稅暫行條例》規定則不作視同銷售處理，不確認收入，因此也就無需考慮銷項稅及城建稅和教育費附加問題。如將本企業商品、產品用于管理部門、非生產機構、廣告、樣品等方面。從所得稅角度考慮，由于上述業務只確認了費用而未確認收入，因此應按產品的公允價值調增應稅收入。

　　三是按會計制度規定商品、產品成本及稅金均計入當期損益，按《增值稅暫行條例》規定也應視同銷售處理，如將本企業商品、產品用于捐贈、贊助等無償贈送他人的情況。例如：某企業將自產的A產品一批用于捐贈，其實際成本為80，000元，按稅法規定確定的計稅價格為100，000元，由于按會計制度已計入“營業外支出”97，000元（80，000+ 100000×17%），從收入與費用配比原則出發，應按產品的公允價值調增應稅收入100，000元，則該項業務應確認的應稅所得額為3，000元（100，000-80，000-100，000×17%）。

　　上例中如涉及到銷項稅及城建稅、教育費附加問題，也比照第一種情況處理。

　　在建工程試運行收入

　　按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》（國稅發[1994]132號）規定：企業在建工程試運行發生的收入，應并入總收入予以征稅，不得直接沖減在建工程成本。而現行《企業會計制度》規定：在建工程達到預定可使用狀態前的試車收入沖減在建工程成本，其試運行費用計入在建工程成本。因此，凡有在建工程試運行收入的企業，應按試運行收入扣除試運行成本、費用后的余額調整當年度應納稅所得額。

　　以非貨幣資產對外投資

　　《國家稅務總局關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號，以下簡稱“118號文”）規定：企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。上述資產轉讓所得如數額較大，在一個納稅年度確認實現繳納企業所得稅確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發生當期及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中。

　　按現行《企業會計制度》規定，企業以非貨幣資產對外投資時，如不涉及補價及支付補價的，在投出非貨幣資產時不確認損益；如涉及補價（收到補價的），應按下式確認資產轉讓收益：

　　應確認收益＝收到的補價款×（1-換出資產賬面價／換出資產公允價）

　　根據上述的不同規定，在進行稅務處理時應注意如下問題：

　　1.在不涉及補價及支付補價的情況下，按會計制度規定不確認損益，而按稅法規定則應按換出資產公允價與賬面價之差額調增或調減應稅所得額。如換出的非貨幣資產已提取了減值或跌價準備，按《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]045號，以下簡稱“45號文”）規定：企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如申報納稅時已調增應納稅所得，因價值恢復或轉讓有關資產而沖銷的準備應允許企業做相反的納稅調整。因此，在確認所得時只能按非貨幣資產的公允價值扣除其賬面余額（而不是賬面價值）的差額確認當期所得額，否則這部分減值準備會造成重復征稅。

　　2.在收取補價的情況下，按稅法及會計制度規定均應確認損益，但二者確認損益的計算方法不同，故應在投出資產當期按二者所確認損益之差額調增或調減應納稅所得額。例如：某企業以廠房一幢對外投資，廠房賬面原值為500萬元，累計已提折舊150萬元，經評估確認的公允價值為400萬元，收到補價款20萬元。

　　按會計制度確定的收益＝20×[1-（500-150）/400]=2.5（萬元）

　　按稅法規定應確認的收益＝400-（500-150）=50（萬元）

　　投資當期應調增應納稅所得額=50-2.5=47.5（萬元）

　　如上述應調增的轉讓所得在一個納稅年度內繳納所得稅有困難，經稅務機關批準，則企業應在投資當期及以后的4個納稅年度內每年平均調增應納稅所得額9.5萬元。

　　股權轉讓

　　轉讓股權投資時，按會計制度及稅法規定均應確認投資轉讓損益，但由于二者對轉讓股權投資的計稅成本的確定方法不同，二者確定的轉讓損益自然有差異，故也存在應納稅所得額的調整問題。118號文規定：“企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。”這里的股權投資計稅成本是以換出非貨幣資產的公允價值（或市場價格）為基準，加上交易中發生的有關稅費確定的；而會計制度確定股權轉讓損益所依據的股權轉讓成本，則是以轉讓股權時該項股權的賬面價值為依據的，無論是在投資交易發生時還是股權持有期間，均與稅法規定有很大不同，故在股權轉讓時必須進行納稅調整。

　　例如：某企業以非貨幣資產一批對外投資，該批非貨幣資產公允價值為100萬元，其賬面價值為80萬元。后以70萬元的價格轉讓與其他單位。則：

　　投資時按稅法規定應確認的資產轉讓收益＝100-80=20（萬元）；投資時因按會計制度規定未收到補價款，故不確認收益。投資當期應調增應納稅所得額20萬元。

　　在轉讓該項股權時按會計制度規定確認的股權轉讓收益＝70-80=-10（萬元）；按稅法規定確認的股權轉讓收益＝70-100=-30（萬元）。轉讓該股權當期應調減應納私所得額＝-30-（-10）=-20萬元。

　　上述股權轉讓發生的損失，按118號文規定應確認為投資損失，允許在稅前扣除，但在該納稅年度扣除的股權投資損失不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可以無限期向以后納稅年度結轉扣除。

　　非貨幣資產交易

　　稅法規定：企業以物易物不論涉及的貨幣性補價所占比例如何，均視同出售舊資產、購買新資產，交易各方均應按出售資產公允價值及賬面成本（包括支付的相關稅費）確認交易損益。而現行《企業會計制度》規定，企業非貨幣性資產交易應按換出資產賬面價值加上支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。如涉及補價的還應在此基礎上加上補價款（支付補價的）或減去補價款加上應確認的收益（收到補價的）。因此在存在非貨幣性資產交易的情況下，需要按換出資產公允價與賬面價加上支付的相關稅費之差額（如涉及補價時還應減去按會計制度規定確認的收益）調整應納稅所得額。

　　例：丙企業以甲產品換入丁企業A材料，甲產品賬面價10，000元，公允價12，000元，A材料賬面價8，000元，公允價12，000元。

　　丙企業會計處理：

　　借：原材料—A材料                   10，000

　　    應交稅金—應交增值稅（進項稅額）    2，040

　　    貸：產成品—甲產品                   10，000

　　        應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）    2，040

　　丁企業會計處理：

　　借：庫存商品—甲商品                    8，000

　　    應交稅金—應交增值稅（進項稅額）        2，040

　　    貸：原材料—A材料                          8，000

　　        應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）         2，040

　　丙企業應調增所得額＝12，000-10，000=2，000元

　　丁企業應調增所得額＝12，000-8，000=4，000元

　　上例中如丁企業換出的A材料其公允價值為10，000元，向丙企業支付補價2，000元，則丙企業按會計制度規定確認的收益為：（1- 10.000/12.000）×2，000=333元；應調增的所得額為：12，000-10，000-333=1，667元；丁企業應調增所得額為：10，000-8，000-2，000=0

　　上例中換出資產公允價如低于其賬面價加上有關稅費，按稅法規定可以確認為交易損失，可相應調減應納稅所得額。

　　企業在出售或領用換入的非貨幣資產時，因換入資產其中包含的增值或損失在稅收上已得到處理，故原則上可以換入資產的公允價值為基礎確定其計稅成本。

　　上例中丁企業如將換入的甲商品以12，000元（不含稅）出售，則出售時應確認的所得額應為：12，000-12，000=0，但按會計制度確認的收益為：12，000-8.000=4，000元，故應調減應納稅所得額4，000元。但這樣處理在實際工作中缺乏可操作性，因為換入資產何時出售或被領用，稅務人員難以掌握這方面的信息，加之對換入資產的公允價值不屬于會計賬面記錄的內容，這些均對調整工作帶來一定困難。目前稅收法規尚未對此做出明確規定，建議將會計與稅法的計價基礎協調一致。

　　接受捐贈

　　45號文規定：企業接受捐贈的貨幣性資產，須并入當期應納稅所得依法計算繳納企業所得稅。企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。這一規定統一了內外資企業對接受捐贈資產的稅務處理辦法。

　　按現行《企業會計制度》規定，企業接受捐贈的貨幣資產及非貨幣資產，均不確認收入。故企業應在接受捐贈的當年，按稅法確定的受贈的貨幣及非貨幣資產價值調增應納稅所得額。

　　結合《財政部國家稅務總局關于印發〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）的通知》（財會[2003]29號），有關賬務處理及稅務調整如下：

　　接受貨幣及非貨幣資產捐贈時：

　　借：固定資產、無形資產、原材料、庫存商品、銀行存款應交稅金—應交增值稅（進項稅額）（存貨資產應確認的進項稅）

　　    貸：待轉資產價值

　　年末應按稅法確定的受贈資產價值，調增應納稅所得額，并按應調整額從“待轉資產價值”科目轉出。調整額首先用于彌補以前年度及當年虧損額，如補虧后仍有所得的，應按規定稅率計算應納所得稅額，計入“應交稅金一應交所得稅”，其差額計入“資本公積”，具體分錄為：

　　借：待轉資產價值

　　    貸：應交稅金—應交所得稅資本公積

　　如將應調增的應納稅所得額全部用于彌補以前年度或當年虧損額，則上述分錄為：

　　借：待轉資產價值

　　    貸：資本公積

　　上述處理如需分期攤轉的，則應按稅務機關確認的攤轉期逐年調增應納稅所得額，在賬務處理上也分期從“待轉資產價值”科目轉入“應交稅金”和“資本公積”科目。至于受贈非貨幣資產折舊的提取，使用、處置時成本的結轉等稅務處理，按現行稅法規定可視同自有非貨幣資產處理。