一、房地產企業收入確認問題

    《企業會計準則—收入》規定，銷售商品的收入只有在符合以下全部條件的情況下才能予以確認： （1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方； （2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出商品實施控制； （3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業； （4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。

    在實務工作中，有的認為，在收到預售房款或簽字正式銷售合同后便可確認收入實現。我們認為，這種情況不符合上述標準第一條的規定，不應確認。否則有提前確認收入之嫌。也有的認為，只有產權過戶方能確認收入實現。我們認為，產權過戶涉及多個政府部門，是僅具法律形式意義的收入實現，與真實情況也有出入，有推遲確認收入之嫌，不符合實質重于形式原則。正確、真實確認房地產企業的收入實現，應具備以下四項具體條件： （1）工程已經竣工并驗收合格； （2）具有經購買方認可的結算通知書； （3）履行了銷售合同規定的義務，且價款已經取得或確信可以取得；（4）成本能夠可靠地計量。

    房地產企業（建造承包商）在什么情況下可采用完工百分比法確定收入實現？《企業會計制度》第95條規定，固定造價合同符合下列四個條件可采用完工百分比法確認收入： （1）合同總收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關的經濟利益能夠流入企業； （3）在資產負債表日后合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。中國證監會發行部也曾明確，除代建房產可使用完工百分比法確認銷售收入實現外，房地產企業收入不能根據完工百分比法來確認。代建房產實際上要求有建造合同。歸納起來，其條件有：（1）有建造合同，并且合同不可撤銷的； （2）買方累計付款超過銷售價格的一定比例（一般為50%）； （3）其余應收款能夠收回； （4）開發項目的完成程度能夠可靠地確定。

    二、軟件企業收入確認問題

    由于軟件產品不具有實物形態，銷售收入實現的確認要比一般行業困難些。根據《企業會計準則—收入》規定的精神，我們認為，軟件銷售收入實現應同時具備以下四個具體條件：（1）該項軟件已轉讓給購買方，并由購買方出具驗收憑證；（2）銷售合同的有關條款（如安裝、測試）已經履行；（3）已經收到貨款或取得收取貨款的憑據；（4）相關成本能可靠地計量。

    與此相關的是軟件研究與開發費用的處理。實務中有兩種處理方法： 一是作為當期費用支出；二是轉作長期待攤費用，俟軟件開發成功并實現銷售后分期攤入費用，若開發失敗則一次計入損失。我們認為，鑒于軟件開發的技術密度和商業風險，按照穩健原則，應計入當期費用為妥。這也符合現行國家統一會計制度的精神。在這個問題上，穩健原則優于配比原則。

    三、一次性競投收入的確認及其會計處理問題

    一次性競投收入是指從事商品房開發或市場租賃的公司，在招標過程獲得的高于實際租賃合同約定部分的租賃收入。有人認為，該收入是招標過程中一次性產生的，應一次性計入營業收入；也有人認為，該收入應按房屋租賃年限分期轉銷，分期確認收入。我們認為，如果租賃期只有一年，上述兩種做法，并無太多質的區別。但事實上，租賃期大多為幾年。在此情況下，雖然該收入是一次性獲得的，但它畢竟是由于房屋租賃而發生的，與房屋租賃年限相配比，分期確認收入，比較符合配比原則，也符合穩健原則，以采用第二種方法為宜。

    四、出口收入實現的標準問題

    根據《企業會計準則—收入》指南的規定，企業出口商品的收入實現確認與成交方式相關聯。不同的成交方式，商品所有權的風險和報酬轉移的時間不同，確認收入的時點也不一致。按離岸價（FOB）成交時，商品被運到車船或其他運載工具上，即認為商品所有權上的風險已經轉移，收入可以確認；按到岸價（CIF）成交時，在商品被運到買方指定地點時確認收入。

    根據國際商會《1990年通則》規定，到岸價成交時，賣方在規定日期或期限內，在裝運港將貨物越過船舷即已履行交貨義務。賣方此時憑單交貨，即象征性交貨，而不是實際交貨。賣方只要提交和轉讓提單和保險單等給買方，不管貨物能否到達目的地港或在途是否遭受損失，買方均必須憑單付款。據此，我們認為，出口商品收入的實現，并不能以成交方式來確定，仍然要以風險和報酬有無轉移，不同的成交方式只是確定出售的價格組成內容有所不同而已。

    五、分部收入的披露問題

    目前國內有關分部報告的會計準則尚未頒布，而根據中國證監會的有關規定，上市公司會計報表附注中要求披露分部報告。按照《國際會計準則第14號——分部報告》的規定，地區分部是“指企業內可區分的組成部分，該組成部分在一個特定的經濟環境內提供產品或勞務，并且承擔著不同于在其他經濟環境中經營的組成部分所承擔的風險和回報”。地區分部可以以企業的資產所在地（銷售來源地）為基礎，也可以以客戶所在地（銷售目的地）為基礎。但不論以何地作為基礎，當某些項目的數據如果差別很大，則必須按其他基礎披露。地區分部可能是單一國家、二個或多個國家的組合、一個國家內的一個區域或者一個國家內二個或多個以上行政區域的組合。

    由于現行財會法規尚未明確地區分部報告的披露方式和詳略程度，企業在現階段暫可根據自身現有的資料經整理后披露，詳略程度允許有彈性。比如，美國、英國、中國；東北地區、華東地區、華北地區；浙江省、福建省、江蘇省；杭州、寧波、紹興，等等均可。如果企業確實難以對地區分部進行劃分的，也可以簡單區分為“外銷”和“內銷”。當所有銷售都是內銷時，可以簡化表述為“均為國內銷售”。

    六、非經常性損益的概念

    公司在界定非經常性損益時，應遵循如下規定：

    1.非經常性損益是指公司發生的與生產經營無直接關系，以及雖與生產經營相關，但由于其性質、金額或發生頻率，影響了真實、公允地評價公司當期經營成果和獲利能力的各項收入、支出。

    2.非經常性損益應包括以下項目： （1）交易價格顯失公允的關聯交易導致的損益；（2）處理下屬部門、被投資單位股權損益；（3）資產置換損益；（4）政策有效期短于3年，越權審批或無正式批準文件的稅收返還、減免以及其他政府補貼； （5）比較財務報表中會計政策變更對以前期間凈利潤的追溯調整數； （6）中國證監會認定的其他非經常性損益項目。

    公司在編報招股說明書、定期報告或申請發行新股的材料時，應將上述項目作為非經常性損益處理。非經常性損益還可能包括以下項目：（1）流動資產盤盈、盤虧損益；（2）支付或收取的資金占用費；（3）委托投資損益；（4）各項營業外收入、支出。

    公司在編報招股說明書、定期報告或申請發行新股的材料時，應根據自身實際情況，分析上述項目的實質，準確界定非經常性損益。公司若將上述項目不歸類為非經常性損益，應充分說明其原因及涉及金額。公司在計量上述非經常性損益時，應扣除所得稅影響數。

    七、房地產企業成本費用核算的兩個特殊問題

    1.房地產企業籌建期間費用的會計處理。房地產開發企業由其經營特點所決定，在開發項目前期需要進行征地、拆遷、補償，以及“七通一平”等基礎設施建設，需要投入大量的資金。其資金的來源除了預收開發建設資金外，銀行借款是企業的主要來源形式之一。加之房地產開發項目建設周期長，在籌建期常常發生巨額的利息支出。我們認為，根據國際會計準則的有關規定，這種利息支出應當允許資本化（確切地說是存貨成本化），即發生時列作開發成本或開發產品成本，待銷售實現時按照配比原則轉入當期的銷售成本。

    隨之而來的問題是，籌建期間的管理費用可否資本化？我們認為，管理費用同財務費用是有所區別的。兩者發生的原因各不相同。再說國際會計準則也只規定了借款費用資本化，未曾規定期間管理費用資本化。因此，房地產企業籌建期間的管理費用仍應列作期間費用，計入當期損益較為妥當。如果有的企業實行管理費用待攤掛賬，注冊會計師應在審計報告予以反映和提請企業在會計報表附注中予以披露。

    2.土地成本的分攤基礎。房地產企業土地成本的分攤是按照房地產銷售面積還是按照房地產銷售收入分攤。土地成本按照房地產面積分攤，符合合法性原則； 按照房地產收入分攤符合配比性原則。對此，企業應當按照一貫性和充分披露原則予以處理。

    八、在成本法下是否可以按應計制原則

    確認投資收益問題

    有人認為，在成本法下應當按照現金收付制原則確認投資收益，在權益法下才可按應計制原則確認投資收益。其實這是一種誤識。長期投資的成本法和權益法，只是對長期投資項目賬面金額是否隨擁有被投資企業權益的多寡調整而言。在成本法下長期投資賬面金額并不隨對被投資企業擁有權益的多寡而調整；相反地，在權益法下則要隨對被投資企業擁有權益的多寡而調整。至于投資收益的確認，成本法下的長期投資也可按應計制原則來確認收益。當然，這種收益確認，必須要有合理、有效的支持證據作保證。

    在實務工作中，為求得穩妥起見，成本法下確認投資收益應在被投資企業董事會宣告派發股利或利潤之時予以體現，而不能僅僅依據被投資企業提送的會計報表來進行賬務處理。在這種情況下，需要注意的是，企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資企業在接受投資后累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資企業宣告分派的現金股利或利潤超過上述數額的部分，只能作為初始投資成本的收回，沖減投資項目的賬面價值。

    九、財政貼息的核算

    對財政貼息問題，若該貼息的處理在當地財政部門下達財政貼息的文件中有明確規定的，則按文件規定處理。如果財政部門下達貼息時沒有明確財務處理的，實務工作中處理各異，歸納起來有以下四種：第一是沖減工程成本，第二是沖減財務費用，第三是計入資本公積，第四是列作補貼收入。

    我們認為，對財政貼息的會計處理應視不同情況而定。如果該貼息對應的借款部分是用于某個工程項目的，在此項技改工程項目尚未達到預定完工之前收到的貼息，則沖減已資本化部分的工程成本，原已進財務費用部分沖減財務費用。如果該貼息超過原資本化部分的金額，超過部分沖減當期財務費用。假如技改工程項目完工以后收到貼息，則應沖減財務費用。具體參見財政部財企［2000］485號文件之規定。

    如果此項技術改造貸款項目貼息不涉及項目工程的，根據財政部、國家經濟貿易委員會《技術改造貸款項目貼息資金管理辦法》（財經字［1999］101號）第12條的規定，企業收到技術改造貸款項目貼息，應作沖減企業財務費用處理。對于沒有明確具體項目對象的貼息，視作政府補貼，計入補貼收入。至于貼息應于什么時候入賬的問題，由于貼息收到的時間及金額難以確定，為穩健起見，我們認為應在收到時作相應的會計處理。

    十、稅收返還的會計處理

    為了規范股份有限公司稅收返還及其他各項補助的會計核算，財政部根據《國務院關于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國發［2000］2號）及其他有關規定，對股份有限公司稅收返還會計處理作出規定：

    1.所得稅問題。按照國家規定實行所得稅先征后返的公司，應當在實際收到返還的所得稅時，沖減收到當期的所得稅費用，借記“銀行存款”等科目，貸記“所得稅”科目。由此可見，所得稅返還實行的是現金收付制原則，而不是權責發生制原則。先征后返還政策可執行到2001年底。

    在所得稅項目核算時，尚需關注以下兩點：

    其一，有些企業實行部分所得稅返還優惠政策的，據財政部財會字［2000］3號《股份有限公司稅收返還等有關會計處理規定》，企業只能在實際收到返還所得稅時，沖減收到當期的所得稅費用；如當期沒有收到返還的所得稅，不能按照應計制原則計提應收返還的所得稅（賬掛應收補貼款）。據《企業會計制度》的規定，應收補貼款科目并不用于核算所得稅返還。

    其二，參照《國際會計準則12號——所得稅》的有關規定，在本期確認的、對以前期間的當期所得稅的調整，計入本期所得稅費用。企業接受財政、稅務、審計等部門的檢查，由此發生的查補以前年度企業所得稅的，應當計入查補當年所得稅費用，而不是計入“以前年度損益調整”科目（會計報表上體現在“年初未分配利潤”項目）。需要注意的是，我國《企業會計制度》第138條和《企業會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》指南中規定，調整以前年度所得稅的，應調整“以前年度損益調整”科目和年初未分配利潤項目。這兩種處理方法是不同的。我們認為，注冊會計師應結合實際情況和補交所得稅金額的大小等，靈活掌握，并在會計報表附注中予以披露。如果在財政、稅務部門查處決定中明確了會計處理的，從其處理。

    2.流轉稅問題。公司收到的先征后返的消費稅、營業稅等原記入“主營業務稅金及附加”或“其他業務支出”科目的各項稅金，應于收到當期沖減“主營業務稅金及附加”或“其他業務支出”科目，借記“銀行存款”科目，貸記“主營業務稅金及附加”或“其他業務支出”科目；公司收到的先征后返的增值稅，應于實際收到時，計入補貼收入，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。