金融危機的發生導致被審計單位持續經營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數據或以往經驗可以參考，導致被審計單位、投資者乃至注冊會計師的風險大幅提高。本文擬探討金融危機環境下我國注冊會計師行業在企業持續經營審計中所面臨的挑戰及對策。

　　一、持續經營困難的判斷標準

　　持續經營審計就是判斷被審計單位在可預見的未來是否會持續經營，而影響被審計單位持續經營能力的關鍵是其資金鏈的狀況。在金融危機環境下，資金鏈審計的關鍵是對以下六個方面做出判斷：

　　一是判斷營運資金是否不足。營運資金是被審計單位資金鏈的要素，也是其持續經營必須的資金。在金融危機情況下，被審計單位融資難度加大，營運資金若出現不足，很難得到短期補足。

　　二是判斷是否存在較大的信用風險。一方面，被審計單位的一些客戶可能出現財務困難，從而導致被審計單位產生大量應收賬款無法收回的重大不確定性；另一方面，被審計單位的一些供貨商可能不愿再提供寬松的信用政策，從而導致被審計單位應付賬款的還款期縮短，導致被審計單位資金鏈斷裂，使其持續經營產生不確定性。

　　三是判斷是否存在流動負債難以歸還導致的流動性枯竭。金融危機對被審計單位的影響可能主要是兩方面：一方面是其日常對現金的需求超過預期，即營運資金出現不足；另一方面是其很難從銀行得到長期貸款。這兩方面可能促使被審計單位增加流動負債以彌補營運資金不足，或是增加流動負債以滿足購置長期資產的需求，從而造成企業償債能力下降，極易引發流動性風險。如果金融危機對被審計單位的影響不可能在短期內消除，那么這動風險就極有可能造成其資金鏈斷裂，進而影響其持續經營能力。

　　四是判斷是否存在對外提供重大擔保。在金融危機的影響下，被審計單位對外提供重大擔保的一些被擔保方可能出現財務困難，這就會牽連到被審計單位，使其承擔法定的連帶責任，從而影響被審計單位資金鏈狀況，甚至影響其持續經營能力。

　　五是判斷是否存在投資失誤。在金融危機環境下，被審計單位投資項目的實際成本可能超過預算，或投資需要的后續資金難以籌集到，最終使得投資失誤，這些重大損失會對被審計單位的資金鏈產生一定的影響。如果投資失誤造成的重大損失是被審計單位難以承受的，那么其資金鏈可能會斷裂，進而導致其持續經營能力產生重大不確定性。

　　六是判斷賬外資產是否大幅縮水。目前我國公司治理仍存在不規范的現象，一些被審計單位可能存在賬外資產及負債，如果賬外資產大幅縮水，也會直接影響到賬內的資產安全。

　　二、持續經營審計面臨的挑戰

　　（一）實施風險評估程序時，要更多考慮可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況

　　1.注冊會計師應復核管理層在初步評估中是否考慮到有關持續經營不確定性的信息

　　注冊會計師在實施風險評估程序時，應復核管理層在初步評估中是否考慮到以下可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況，包括：長期借款即將到期，但沒有可行的債務清償或債務展期計劃，或過度依賴短期借款來為長期資產籌資；無法獲得債權人資金支持的跡象；無法履行借款合同中的有關條款；失去主要市場、經銷權、許可證或主要供應商；沒有履行主要的或其他法定的要求等。

　　2.注冊會計師應考慮管理層是否充分披露有關持續經營不確定性的信息

　　注冊會計師應當考慮管理層是否充分披露貸款和其他債務的合約條款，包括借款協議條款和保護性條款以及正在履行的條款；管理層是否充分披露其所在行業或地區的發展情況；出售資產或處理業務的不確定性是否在財務報表及附注中充分披露；受金融危機的影響而出現的固定資產和無形資產的無形損失是否在財務報表及附注中充分披露；等等。

　　（二）金融危機下獲取持續經營的審計證據面臨的挑戰

　　1.金融危機下獲取外部審計證據的挑戰

　　有關持續經營的外部審計證據主要來自給被審計單位發放貸款的銀行等一些金融機構，例如貸款銀行出具書面確認函，證明銀行將繼續向企業發放日常所需的信貸資金。但在金融危機環境下，許多銀行不愿再做出發放新貸款的保證。因此，注冊會計師就很難判斷被審計單位今后是否還能獲得所需融資，即判斷被審計單位融資能力的外部審計證據很難獲得。此外，注冊會計師應當重點考慮金融危機發生之前作為持續經營審計證據的借款協議，在目前環境下，是作為支持持續經營的審計證據還是作為否定持續經營的審計證據；注冊會計師應當重點關注被審計單位融資方面獲得的所有相關審計證據，并且需要比以前更詳細地查看各融資協議的內容。

　　2.金融危機下獲取內部審計證據的挑戰

　　一方面，金融危機環境下注冊會計師對管理層的預測性信息的評估需要考慮更多內容，主要包括：預測性信息是否表明每個月現金不充足，且管理層對現金不足采取了哪些應對措施；預測性信息是否考慮到潛在的收入損失，如被審計單位沒有能力獲得信用證是否會影響其國際業務；管理層是否做出了適當、靈敏的分析，如考慮失去主要客戶或供應商的后果是否會導致被審計單位破產。另一方面，金融危機環境下注冊會計師在評估管理層的應對計劃過程中需要做更多的現金流量分析。注冊會計師應當通過審閱母公司財務報表以及與為母公司提供審計服務的注冊會計師進行溝通等方法，評估母公司提供財務支持的能力，并預計被審計單位可能從母公司那里得到的最少的資金支持，以及被審計單位得到該支持須付出的成本，評估這種資金支持的時間長短，以及被審計單位恢復正常經營所需的時間，對這一應對計劃做出合理的現金流量分析；注冊會計師應當對重組計劃做出詳細的現金流量分析，以評估其可行性，進而考慮實施重組計劃對被審計單位的持續經營能力的影響；等等。

　　三、持續經營審計的對策

　　在沒有以往經驗和歷史數據可以參考的情況下，注冊會計師應當依靠有效的溝通和詳細的實地監盤等策略來獲取更多的有關持續經營的審計證據，從而得出適當的審計意見。

　　（一）與被審計單位管理層和治理層及時、有效溝通

　　1.了解金融危機對被審計單位的影響

　　金融危機對各個被審計單位的影響程度是不同的。注冊會計師需要及時、有效地與被審計單位的管理層和治理層溝通，以便清楚地了解金融危機對被審計單位持續經營的實質性影響，并且考慮被審計單位是否在年度財務報告中把這些影響充分披露，進而出具公正、合理的審計意見。

　　2.討論被審計單位的預測性信息和應對計劃的可行性

　　被審計單位已經制定的預測性信息和應對計劃可能在金融危機的影響下朝令夕改，注冊會計師應當積極與被審計單位針對預測和計劃的可行性進行充分討論。這樣，一方面可以幫助被審計單位順利制定更合理的預測性信息和應對計劃；另一方面可以提供更充分、可靠、合理的內部審計證據。

　　3.獲取治理層對宏觀經濟形勢變化的影響進行分析的資料

　　注冊會計師應當獲取治理層對宏觀經濟形勢變化帶來影響進行分析的有關書面資料，包括分析國內外市場形勢變化、信貸政策調整、匯率利率變動、成本要素價格變化及自然災害等對企業本年度和未來財務狀況及經營成果的影響，以及對公司曾做出的盈利預測和相關承諾事項的影響。這些書面資料可以作為持續經營不確定性的重要內部審計證據。

　　（二）與被審計單位的貸款銀行及時、有效溝通

　　1.了解被審計單位的資金鏈狀況

　　由于被審計單位的資金鏈狀況是與其持續經營能力相關的重要信息，尤其是金融危機可能給被審計單位帶來的巨大流動風險和信用風險，加劇了其資金鏈的緊張程度，所以，目前注冊會計師可以通過查看被審計單位的銀行存款、貸款，并與其貸款銀行就有關其資金鏈狀況進行及時、有效的溝通，以對其資金鏈狀況做出適當的評價。

　　2.獲取貸款銀行的確認函等重要審計證據

　　因為貸款銀行很難預測到金融危機對被審計單位的影響，所以，不愿提供有關被審計單位貸款續期或更新的確認函，而銀行確認函又是重要的審計證據，所以注冊會計師應當與貸款銀行進行及時、有效的溝通，以獲得銀行確認函或者銀行提供的有關證明被審計單位融資能力的其他書面文件。

　　（三）更詳細地實地監盤資產，以獲取更充分的審計證據

　　1.關注是否存在生產能力不足的情況

　　金融危機導致產品需求下降，實際產量可能低于計劃產量水平，這是判斷其持續經營能力不確定性的重要審計證據，所以，注冊會計師應當實地考察被審計單位的實際生產能力，以及是否存在大量產品積壓的情況，必要時可以請專家來做實地測量。

　　2.關注是否存在非季節性和非修理性的停工

　　在金融危機環境下，被審計單位的生產成本可能大幅上升，而銷售收入大幅下降，這可能使得被審計單位繼續生產的損失大于停工的損失，這是判斷其持續經營能力不確定性的重要審計證據，所以注冊會計師應當關注被審計單位是否存在非季節性和非修理性停工；若將停工損失確定為季節性和修理期間的停工損失，需提交相關證明及公司管理層的審批文件，同時在期末考慮相關存貨減值情況。

　　3.關注裁員計劃的處理情況

　　金融危機可能導致被審計單位裁員，注冊會計師應重點關注裁員計劃，一方面裁員本身是持續經營不確定性的重要審計證據，另一方面裁員計劃產生的預計負債（如辭退福利）會加劇被審計單位持續經營的不確定性。

　　（四）審慎出具審計意見

　　審計報告的“自我實現預測效果”，是指財務或經營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關，但因為注冊會計師對被審計單位的持續經營能力發表保留意見，導致被審計單位會計報表使用者的過度反應，如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會加速被審計單位財務狀況惡化，從而使被審計單位面臨破產清算的境地。金融危機環境下，注冊會計師應當更加審慎地出具審計意見，以避免出現審計意見的“自我實現預測效果”。但注冊會計師如果無視被審計單位存在的持續經營的重大不確定性，而出具無保留意見或強調事項段中沒有充分披露被審計單位存在的持續經營的重大不確定性，若被審計單位突然倒閉，利益相關者會投訴會計師事務所。所以，注冊會計師在出具審計意見時應當謹慎考慮，以使審計意見公正、合理。