2015年注冊稅務師備考已經拉開序幕！正保會計網校很多考友已經開始著手預學習了，一直以來一些學習積極的考友會把自己每天的學習筆記貼在網校注稅論壇版塊，以便監督自己學習，同時也可以與廣大志同道合的朋友們一起討論，共同進步。以下是學員“快樂-無敵”分享的注冊稅務師《稅務代理實務》考試科目的學習筆記：

　　企業重組中的股權收購

說起企業重組，不得不提起國稅總局的兩部重頭文件：《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號文）（以下簡稱59號文）以及《關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告），以下僅就企業重組中涉及的股權收購事項作出分析。

1.一般性稅務處理與特殊性稅務處理

59號文所指股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

例如：A公司持有M公司100%的股權，持股的計稅基礎為100萬元，2010年A公司將持有的股權轉讓給B公司，該項股權經資產評估公司評估，其公允價值為300萬元，B公司定向增發股票作為向A公司支付的對價。

按照一般性稅務處理，則（1）A公司應確認股權轉讓所得：300—100=200萬；繳納企業所得稅200×25%=50萬；（2）A公司持有B公司股權，且計稅基礎為300萬；（3）B公司持有M公司股權，其計稅基礎為300萬。

59號文中規定當滿足一定條件時可以采取“特殊性稅務處理”，即延遲納稅義務，在股權收購時暫不確認所得，待將來對外轉讓獲取收益時再繳納企業所得稅。需滿足的條件有5點：

（1）具有合理的商業目的，且不以免除、減少或推遲納稅為主要目的；

（2）收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%；

（3）企業重組后的連續12個月 內不改變重組資產原來的實質性經營活動；

（4）且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；

（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

以上5點體現出的思路就是：重組必須是具有合理商業目的行為，不以避稅為主要目的，不以短期持有股權獲取利益為目的，且收購企業沒有取得納稅必要資金。

上例按照特殊性稅務重組處理：（1）A公司不確認股權轉讓所得；（2）根據59號文規定：“被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基以被收購股權的原有計稅基礎確定”，則A公司持有B公司股權的計稅基礎為100萬。（3）又根據59號文規定：“收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定”，則B公司取得M公司股權計稅基礎為100萬。

2.特殊性重組中非股權支付部分需要繳納企業所得稅

如前所述，特殊性重組條件中有一點是股權支付比例的限制，即收購企業的股權支付金額不得低于其交易支付總額的85%。但需要注意，此時非股權支付部分仍應按照一般重組模式，計算繳納企業所得稅。也就是說要將支付對價分為兩部分處理，股權支付部分作為特殊性重組，非股權支付部分作為一般性重組處理。

例如：B公司收購A公司持有100%股權的M公司，A公司持股的計稅基礎為100萬元，M公司股權的公允價值為300萬元，B公司以30萬元現金和定向增發的270萬股權作為支付的對價，假設該項交易符合特殊性稅務處理條件。

則稅務處理如下：

（1）A對定向增發的270萬對應的股權轉讓不予確認轉讓所得，B按100×90%=90萬確認計稅成本；

（2）對現金支付的30萬按照一般性稅務處理，A確認股權增值所得為：（300—100）×10%=20萬，B按20萬確認計稅成本；

3.非居民企業股權收購的特殊性稅務處理

（1）需滿足的條件

國家對涉及到非居民企業的股權收購事項比較謹慎，因此在59號文中單獨對涉及境內、境外間股權收購交易的特殊性稅務處理作出規定，在滿足前述5點條件的前提下，仍需滿足以下三點才能適用特殊性稅務處理：

第一，非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；

第二，非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；

第三，居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。

對此問題總結如下表：

（2）利用特殊目的公司間接轉讓居民企業股權時，稅法否定特殊目的公司存在的規定

例如：境外A公司持有居民企業M公司100%股份，持股計稅基礎為1000萬元，2009年將其以2000萬元轉讓給某居民企業B公司，那么應該繳納預提所得稅1000萬×10%=100萬。而如果A公司在香港設立一個中間層公司，即：股權架構設計為A公司——中間層公司——M公司。那么A公司只需要將中間層公司100%股權全部轉讓給B公司即可達到目的，而A公司轉讓中間層公司，屬于非居民企業轉讓非居民企業的股權，中國沒有征稅權，因此達到了避稅的目的。

但2008年《企業所得稅法》頒布后，引入了反避稅條款，對于利用特殊目的公司避稅的行為，從稅收上予以否定。

《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號）第94條規定：稅務機關應按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消企業從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業，特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業，可在稅收上否定該企業的存在。

《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第六條規定：境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。

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