2021年3月25日，國際會計準則理事會（以下簡稱理事會）發布了《國際財務報告準則披露要求——試驗方法（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），針對國際財務報告準則中的披露部分擬定了一套新披露指引（以下簡稱披露指引），并按照該披露指引對《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》和《國際會計準則第19號——雇員福利》中的披露部分進行了測試性修訂。

理事會就擬定的披露指引以及該指引在兩個準則中的測試性應用向全球利益相關者征求意見，征求意見期將于2021年10月21日截止。

一、有關背景

（一）財務報表中現存的信息披露問題

2013年，理事會在財務報告披露公開論壇上收到利益相關者關于改進財務信息披露的請求。利益相關者表示當前財務報表披露中存在的問題主要包括三方面：

一是缺少足夠的相關信息；

二是存在過多的不相關信息；三是存在無效的溝通。鑒于此，理事會設立了披露動議項目，作為理事會中心課題“在財務報告中更好地溝通”的關鍵組成部分。

2017年，理事會發布了《披露動議——披露原則（討論稿）》，反饋意見幾乎一致認為造成現行財務報表中披露問題的主要原因是理事會起草和制定披露要求的方法存在問題。現行準則中的披露要求使得報表編制者按照“對照清單”的方式編制財務報表，在編報過程中缺乏重要性原則的應用以及相關的判斷，從而導致報表使用者認為主體披露的信息缺乏有用性。

（二）理事會提出的解決方案

基于上述反饋，理事會積極開展調研，充分利用各類會議咨詢機制，在廣泛征求意見的基礎上，提出了以下解決方案：

一是起草一套披露指引，為制定或修訂準則中的披露要求提供一種新的思路和方法；

二是選擇《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》和《國際會計準則第19號——雇員福利》兩項準則對披露指引的有效性進行測試；

三是發布此份征求意見稿就上述方案征求意見，并將根據收到的反饋意見決定是否正式發布對《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》和《國際會計準則第19號——雇員福利》中披露內容的修訂，以及決定是否將該披露指引應用于未來的準則制定中。

二、征求意見稿的主要內容

征求意見稿主要分為三部分：

一是對披露指引的介紹；

二是應用披露指引對《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》中披露內容做出的測試性修訂；

三是應用披露指引對《國際會計準則第19號——雇員福利》中披露內容做出的測試性修訂。

（一）關于披露指引

為引導主體在信息披露的過程中充分應用判斷，提高財務報表的決策有用性，征求意見稿建議理事會按照總體披露目標、具體披露目標和披露信息項目三部分框架制定準則中的披露要求。

1.總體披露目標

總體披露目標描述了報表使用者對單個準則項目的總體信息需求，并要求主體披露能夠滿足使用者需求的信息。區別于《財務報告概念框架》和《國際會計準則第1號——財務報表列報》中的通用目的財務報告目標，總體披露目標是聚焦于單個準則項目中的總體披露要求。主體在進行信息披露的過程中，應確保所有披露的信息符合總體披露目標中的要求。

2.具體披露目標

具體披露目標通過詳細說明報表使用者的信息需求，以引導主體充分判斷重要性信息。為幫助主體更好地理解具體披露目標的意義，披露指引提出在具體披露目標后提供相應的解釋段落，說明報表使用者可以通過披露信息進行的分析和判斷。

3.披露信息項目

披露信息項目包括兩類：

一類是強制披露信息項目。當僅依靠對具體披露目標的說明和解釋無法有效引導主體提供有用信息時，理事會將通過使用規定性語言（如：“應當，shall”）強制要求主體披露特定信息。這類強制披露信息，在一定程度上可以保障不同主體相似信息之間的可比性。

另一類是非強制披露信息項目，理事會將通過使用規定性較弱的語言（如：“雖然不是強制性的，但以下信息可能有助于實現主體的披露目標，while not mandatory, the following information may enable an entityto meet the disclosure objective”）引導主體對照具體披露目標，結合實際情況進行信息披露。

（二）關于對《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》中披露內容的測試性修訂

根據利益相關者反饋，現行準則下主體披露的關于公允價值計量的信息存在以下問題：

一是披露信息冗余。既造成較高的編報成本，又導致部分重要信息被掩蓋，影響報表使用者決策。

二是披露信息缺乏有用性。在多數財務報表中，劃入第二層次公允價值計量的資產和負債遠遠多于劃入第三層次公允價值計量的資產和負債，因此報表使用者更為關心第二層次公允價值計量的相關信息。

但在現行準則的披露要求下，主體往往披露大量關于第三層次公允價值計量的信息，無法有效幫助報表使用者評估主體公允價值計量的不確定性。為解決上述問題，理事會應用披露指引對《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》中披露內容進行了測試性修訂。具體修訂內容如下：

1.總體披露目標

對于初始確認后在財務狀況表中以公允價值計量的每組資產或負債，主體應當披露能夠幫助報表使用者了解主體采用公允價值計量時產生的不確定性的信息，包括：

一是上述資產或負債在財務狀況表和財務業績表中的重要性；

二是上述資產和負債的公允價值是如何確定的；

三是公允價值計量的變動將如何影響報告期末的財務報表。

2.具體披露目標及意義

（三）關于對《國際會計準則第19號——雇員福利》中披露內容的測試性修訂

根據利益相關者反饋，現行準則下主體披露的關于雇員福利的信息存在以下問題：

一是披露信息缺乏有用性。報表使用者較為重視設定受益計劃對主體現金流量的影響，但主體普遍對此披露不夠詳細。

二是披露信息編制成本較高。在設定受益計劃中，主體基于不同假設進行敏感性分析需要花費大量的時間和成本。

三是無效溝通問題。報表使用者往往難以將財務報表中列示的金額與附注中的披露信息相對應。

為解決上述問題，理事會應用披露指引對《國際會計準則第19號——雇員福利》中披露內容進行了測試性修訂。具體修訂內容如下：

1.關于設定受益計劃

（1）總體披露目標

主體應當披露能夠幫助報表使用者評估設定受益計劃對主體財務狀況表、財務業績表和現金流量表的影響的信息，并評估與設定受益計劃相關的風險和不確定性。

（2）具體披露目標及意義

2.關于其他雇員福利

三、征求意見稿的潛在影響

理事會認為如果在未來的準則修訂或制定過程中使用征求意見稿中的披露指引，所有采用國際財務報告準則編制財務報表的主體以及相關的審計師、監管部門、報表使用者均會受到一定程度的影響。

在實施成本方面，理事會認為在新披露指引下，主體、審計師及監管部門將產生行為習慣的改變，從以往“對照清單式”的披露和審查習慣，改為更多地應用判斷披露重要的信息。此外，對于會計信息化系統的改造更新，可能會產生一定的成本，尤其是在實施新披露要求的第一年。

在實施效益方面，理事會認為新披露指引僅對準則中的披露進行調整，不改變確認、計量的會計政策和方法，因此比起整項準則的修訂，成本相對較低。此外，在新披露要求實施一段時間后，利益相關者對披露或審查流程逐漸熟悉，實施成本將降低。理事會認為，新的披露要求將有助于主體減少不相關的信息披露，在一定程度上能夠減輕主體的信息披露負擔。

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