成本費用在企業所得稅稅前扣除時，不僅僅要真實、合理，更要合法。在納稅人需要承擔按規定取得發票這一義務情況下，必須要承擔不符合規定的發票不得稅前扣除的責任。此時，發票是唯一有效的稅前扣除憑證。在納稅人不需要承擔按規定取得發票這一義務時，則可以用其他憑證來作為稅前扣除的憑據。

匯算清繳時，稅前扣除沒有發票，但是有其他憑證，真實合理的成本該不該稅前扣除，又成了一個老生常談的問題。

有義務必有責任

有觀點認為，財務報銷憑證除了發票以外，還有其他各類單據，因此只要發生的是合理的，與收入相關的支出，就算沒有發票，但是有其他合法憑證，該項成本費用也可以稅前扣除。那么成本稅前扣除真實、合理就行了嗎？筆者認為，成本費用在企業所得稅稅前扣除時，不僅要真實、合理，更要合法。

雖然企業所得稅法規定了稅前扣除真實性、合理性、相關性等原則，但事實上，還有一項原則，雖然企業所得稅法沒有明文規定，卻是蘊含在整個所得稅法中的根本原則，即合法性原則。當然，這里的合法，應該是狹義的法，即涉及企業所得稅稅前扣除的相關法律法規等。

明確了合法性原則，我們再看《中華人民共和國發票管理辦法》第二十一條規定：“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。”該條明顯涉及所得稅稅前扣除，要稅前扣除成本費用，自然要符合該條法律的規定。

在什么情況下必須索要發票才能稅前列支成本扣除呢？

《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條規定：“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。”

我們知道，依據行政法原理，與民商法的義務指向的是權利不同，行政法規定的義務所對應指向的往往是責任。作為控制公權力的行政法，為了保障公益和私益的實現，在要求行政相對人履行義務和承擔責任的同時，更強調行政主體對其義務的履行和因其違反義務的責任承擔。“有義務必有責任”構成了行政法的基本理念之一。

也就是說，違背行政法所規定的義務，就要承擔相應的責任后果。那么，違背上述發票管理辦法第二十條規定，要承擔什么責任呢？

舊發票管理辦法第三十六條第四款規定：“未按照規定取得發票的，責令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬元以下的罰款。”但是新發票管理辦法取消了對于未按規定取得發票的處罰。那么，如果企業不按規定取得發票而沒有任何責任后果，這既不符合行政法“有義務必有責任”的基本法理，也不符合發票管理辦法的立法本意。

按照“有義務必有責任”這一基本理念，當企業未按規定取得發票，因此沒有符合規定的發票，此時，理所應當要承擔發票管理辦法第二十一條“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證”這一責任，從而使部分成本費用不能稅前扣除，而導致多繳所得稅這一法律后果的產生。

同時，在企業應當取得發票而未按規定取得發票的情況下，發票應該是此時唯一的稅前扣除憑證。否則，如果可以以其他憑證代替發票作為稅前扣除憑證，那么企業在違反未按規定取得發票這一法定義務時，則不需要承擔責任，這與“有義務必有責任”這一行政法基本理念明顯相違背。

也就是說，納稅人如果未履行按規定取得發票這一法定義務，必須要承擔不符合規定的發票不得稅前扣除的法定責任，且此時，發票是唯一有效的稅前扣除憑證。即在此種情況下，企業要符合發票管理辦法第二十一條這一法律規定，合法才能扣除。

法不強人所難

那么，在哪些情況下，納稅人不需要承擔按規定取得發票這一義務呢？

一是企業內部經營活動，且按稅收相關法律規定，不需要開具發票的情況。此時，因為根本不需要開具發票，自然也沒有按規定索取發票的義務了。此類企業內部活動，通常可以以企業自制憑證作為稅前扣除的憑據。

例如支付職工薪酬時，因按稅法規定，不需要開具發票，工資表就可以作為稅前扣除的憑據。又如發給職工的差旅費補助、交通費補貼、通訊費補貼時的單據等，同樣因為不需要開具發票，而可以將這些單據直接作為稅前扣除的憑據。

二是企業外部的經營活動，且按稅收相關法律規定，不需要開具發票的情況，因為按稅收相關法律規定，這些活動不能開具發票，自然企業也沒有按規定索取發票的義務，而可以以其他憑證作為稅前扣除憑據。

例如，發生非價外費用的違約金、賠償費，解除勞動合同（辭退）補償金、拆遷補償費等由于不涉及流轉稅，不需要開具發票。此時，取得蓋有收款單位印章的收據或收款個人簽具的收據、收條或簽收花名冊等單據，并附合同（如拆遷、回遷補償合同）等憑據以及收款單位或個人的證照或身份證明復印件為輔證，同樣可以作為有效憑證，稅前扣除。

三是雖然依法應當取得發票，但是因實際的特殊困難，導致企業根本無法取得發票的情況。法律界有句諺語，叫做“法不強人所難”，通俗的話說就是法律不強求任何人去做根本無法做到的事情。同樣的，如果企業根本無法取得發票，“法不強人所難”，企業自然也不需要承擔按規定取得發票這一義務。

例如職工食堂從農民手上零星購買米、面等，雖然按稅法規定，當事人可以開具發票，但實際生活中，想取得發票根本不可能，沒有現實可操作性，因此，自然不需要承擔按規定取得發票的義務。此時，可以以費用支出憑證等作為稅前扣除的憑據。又如企業已經注銷或列為非正常戶而無法取得發票情況等。

對于雖然依法應當取得發票，但是因實際的特殊困難，導致企業根本無法取得發票的情況，不可隨意擴大解釋，而應該有充分的證據證明。國家稅務總局最近關于企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法征求意見稿里，雖然對這類情況有所明確，但是仍然不是十分清晰，希望最終定稿時能夠明確下來。

綜上，在需要承擔按規定取得發票這一義務情況下，納稅人必須要承擔不符合規定的發票不得稅前扣除的責任。此時，發票是唯一有效的稅前扣除憑證。納稅人不需要承擔按規定取得發票這一義務，從而不需要承擔發票是唯一有效的稅前扣除憑證，不符合規定的發票不得稅前扣除的責任時，則可以用其他憑證來作為稅前扣除憑據。當然，此時的稅前扣除的成本費用同樣要真實、合理。（作者：何成實）