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取得境外收益，抵免限額咋計算？
據商務部、外匯局統計，2023年第一季度，我國全行業對外直接投資2771.3億元人民幣，同比增長27.3%。其中，我國境內投資者共對全球147個國家和地區的2760家境外企業進行了非金融類直接投資，累計投資2159.7億元人民幣，同比增長26.3%。根據企業所得稅法，境內企業來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以在其當期應納稅額中抵免。
典型案例
S公司是一家高新技術企業，可以適用15%的企業所得稅稅率。2020年開始，S公司在甲國、乙國分別設立了分公司，并產生經營所得。2022年，S公司在中國境內的應納稅所得額為200萬元，位于甲、乙兩國的分公司均盈利100萬元，甲國分公司適用的稅率為20%，乙國分公司適用的稅率為10%。S公司不存在可抵免限額余額。S公司的疑問是：在企業所得稅匯算清繳時，選擇哪種境外所得抵免方式計算繳稅更為合理？
政策分析
根據《財政部 稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）第一條，企業可以選擇按國（地區）別分別計算，或者不按國（地區）別匯總計算其來源于境外的應納稅所得額。其中，按國（地區）別分別計算即為“分國（地區）不分項”，不按國（地區）別匯總計算即為“不分國（地區）不分項”。
《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）明確了抵免限額計算等具體事項，要求企業按照計算的抵免限額與在境外實際繳納和負擔的所得稅稅額孰低，確定實際抵免限額。境外實際繳納和負擔的所得稅稅額超過抵免限額的余額，允許從次年起在連續5個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。
《關于高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅〔2011〕47號）進一步明確，以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品（服務）收入等指標申請并經認定的高新技術企業，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優惠稅率繳納企業所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。
具體計算
S公司的應納稅總額為60萬元[（200+100+100）×15%]，甲國分公司在甲國的應納稅額為20萬元（100×20%），乙國分公司在乙國的應納稅額為10萬元（100×10%）。
假設S公司選擇采用“分國（地區）不分項”的方式計算申報。根據抵免限額計算公式，S公司在甲國的抵免限額為15萬元（60×100÷400），實際繳納的稅額為20萬元，按照孰低原則，S公司在甲國的實際抵免限額為15萬元。同理可得，S公司在乙國的可抵免額為10萬元。抵免后的應納稅額為35萬元（60-15-10），S公司在甲國存在可抵免余額5萬元（20-15）。
假設S公司選擇采用“不分國（地區）不分項”的方式計算申報。S公司境外應繳納所得稅為30萬元（20+10），根據公式計算的境外抵免限額為30萬元（60×200÷400），二者相等，即S公司境外可抵免限額為30萬元。抵免后的應納稅額為30萬元（60-30），無可抵免余額。
就本案例而言，與“分國（地區）不分項”相比，S公司選擇“不分國（地區）不分項”的計算方式更具優勢。S公司選擇以“不分國（地區）不分項”的方式計算申報，當年抵免應納稅額為30萬元，如果選擇以“分國（地區）不分項”的方式計算，雖然存在5萬元的可抵免余額，但當年抵免后的應納稅額為35萬元。
也就是說，從當年的稅負率來看，選擇“分國（地區）不分項”方式的計算結果要大于選擇“不分國（地區）不分項”方式的計算結果。同時，選擇“分國（地區）不分項”計算，需要單獨計算每個投資國（地區）的抵免限額，而選擇“不分國（地區）不分項”方式可合并計算，工作量相對較小。
實操提醒
實務中，企業在不同國家（地區）投資，取得收益或發生虧損的情況不盡相同。由于“分國（地區）不分項方式”的計算維度為國家（地區），同一投資架構層級且位于不同國家（地區）的企業之間，盈虧不得相互彌補，而“不分國（地區）不分項”的計算維度為投資架構層級，同一投資架構層級且位于不同國家（地區）的企業之間，盈虧可以相互彌補。因此，企業在不同情況下選擇不同的抵免計算方式，得到的結果可能存在差異。
以S公司為例，在其他條件不變的情況下，假設2022年度S公司甲國分公司發生10萬元虧損，乙國分公司盈利100萬元。如果選擇“分國（地區）不分項”的計算方式，經計算，境內外共需繳納企業所得稅款45萬元，無可抵免余額；如果采用“不分國（地區）不分項”的計算方式，甲國分公司發生的虧損可以彌補，經計算，境內外共需繳納企業所得稅款43.5萬元，無可抵免余額。
根據財稅〔2017〕84號文件，“分國（地區）不分項”和“不分國（地區）不分項”的抵免計算方式一經選擇，5年內不得改變。基于此，筆者建議“走出去”企業在就境外分支機構所得進行企業所得稅申報時，充分考慮境內企業實際經營情況、境外企業盈利或虧損狀態、投資所在國（地區）企業所得稅稅率水平等多種因素，合理選擇抵免計算方式。
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