出租方對融資租賃未實現融資收益的攤銷采用實際利率法計算當期應確認的融資收入。

　　一、出租人對融資租賃的會計處理

　　1.租賃期開始日

　　（1）應收融資租賃款的入賬價值＝最低租賃收款額+初始直接費用

　　（2）未實現融資收益的計算

　　未實現融資收益＝(最低租賃收款額＋初始直接費用＋未擔保余值)－(最低租賃收款額的現值＋初始直接費用的現值＋未擔保余值的現值)

　　（3）會計處理

　　借：長期應收款(最低租賃收款額＋初始直接費用)
　　　　未擔保余值
　　　　營業外支出(融資租賃資產公允價值小于賬面價值的差額)
　　　　貸：融資租賃資產(原賬面價值)
　　　　　　銀行存款(初始直接費用)
　　　　　　營業外收入(融資租賃資產公允價值大于賬面價值的差額)
　　　　　　未實現融資收益

　　2．未實現融資收益分配的會計處理

　　（1）分配方法——按實際利率法分配

　　未實現融資收益每一期的攤銷額＝租賃投資凈額的期初余額×租賃內含利率

　　（2）會計處理

　　①按收到的租金：
　　借：銀行存款
　　　　貸：長期應收款
　　借：未實現融資收益
　　　　貸：長期應收款——應收融資租賃款（初始直接費用）
　　【說明】由于在計算內含報酬率時已經考慮初始直接費用的因素，為了避免未實現融資收益高估，在初始確認時應對未實現融資收益進行調整，做此筆分錄。
　　②按當期應確認的融資收入金額：
　　借：未實現融資收益
　　　　貸：租賃收入

　　3．應收融資租賃款壞賬準備的計提

　　出租人只需對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計提壞賬準備，而不是對應收融資租賃款全額計提壞賬準備。
　　對應收融資租賃款計提壞賬準備的會計處理與應收賬款計提壞賬準備的會計處理相同。

　　4．未擔保余值發生變動的會計處理

　　（1）期末

　　①未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額
　　借：資產減值損失
　　　　貸：未擔保余值減值準備

　　②將減值金額與由此產生的租賃投資凈額的減少額的差額
　　借：未實現融資收益
　　　　貸：資產減值損失

　　（2）已確認損失的未擔保余值得以恢復的

　　①按未擔保余值恢復的金額

　　借：未擔保余值減值準備
　　　　貸：資產減值損失

　　②原減值額與由此產生的租賃投資凈額的增加額的差額

　　借：資產減值損失
　　　　貸：未實現融資收益

　　5．或有租金的會計處理

　　出租人對或有租金應在實際發生時確認為當期收入
　　借：應收賬款
　　　　貸：租賃收入

　　6．租賃期滿時的會計處理

　　（1）收回租賃資產

　　①存在擔保余值（長期應收款有余額），不存在未擔保余值（未擔保余值無余額）

　　借：融資租賃資產
　　　　貸：長期應收款
　　應向承租人收取的價值損失補償金：
　　借：其他應收款
　　　　貸：營業外收入

　　②存在擔保余值，也存在未擔保余值

　　借：融資租賃資產
　　　　貸：長期應收款
　　　　　　未擔保余值
　　應向承租人收取的價值損失補償金：
　　借：其他應收款
　　　　貸：營業外收入

　　③不存在擔保余值，但存在未擔保余值

　　借：融資租賃資產
　　　　貸：未擔保余值

　　④不存在擔保余值，也不存在未擔保余值——不做會計處理，只需做備查登記

　　（2）優惠續租租賃資產

　　①如果承租人行使優惠續租選擇權——則視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。

　　②如果租賃期屆滿時承租人沒有續租——承租人返還資產的會計處理同上述（1）收回租賃資產的會計處理。

　　（3）留購租賃資產

　　①收到購買價款時

　　借：銀行存款
　　　　貸：長期應收款

　　②如存在未擔保余值
　　借：營業外支出
　　　　貸：未擔保余值

　　二、出租人融資租賃未實現融資收益的攤銷

　　【例題·計算及會計處理題】20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入塑鋼機一臺。合同主要條款如下：
　　1．租賃標的物：塑鋼機。
　　2．起租日：20×6年1月1日。
　　3．租賃期：20×6年1月1日—20×8年12月31日，共36個月。
　　4．租金支付：自20×6年1月1日，每隔6個月于月末支付租金150000元。
　　5．該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，估計每年約10000元。
　　6．該機器在20×5年12月1日的公允價值為700000元。
　　7．租賃合同規定的利率為7％(6個月利率)(乙公司租賃內含利率未知)。
　　8．甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費1000元。
　　9．該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。
　　10．租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為100元，估計該日租賃資產的公允價值為80000元。
　　11．20×7年和20×8年兩年，甲公司每年按該機器所生產的產品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5％向乙公司支付經營分享收入。
　　假設融資租賃固定資產賬面價值為700000元。出租人(乙公司)為簽訂該項租賃合同發生初始直接費用10000元，已用銀行存款支付。
　　要求：編制出租方乙公司的相關會計分錄。

　　【答案】
　　第一步，判斷租賃類型
　　本例存在優惠購買選擇權，優惠購買價100元遠遠小于行使選擇權日租賃資產的公允價值70000元，因此在20×5年12月31日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權，符合第2條判斷標準；另外，在本例中，最低租賃收款額的現值＝710000元(計算過程見后)，大于租賃開始日租賃資產公允價值的90％，即630000元(700000元×90％)，符合第4條判斷標準；因此這項租賃應認定為融資租賃。

　　第二步，計算租賃內含利率
　　最低租賃收款額＝租金×期數+優惠購買價格＝150000×6＋100＝900100(元)
　　因此有150000×(P／A，r，6)＋100×(P／F，r，6)＝710000(租賃資產的公允價值十初始直接費用)。根據這一等式，可在多次測試的基礎上，用插值法計算租賃內含利率。
　　當r＝7％時150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6(元)>710000(元)
　　當r＝8％時150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513(元)<710000(元)
　　因此，7％<r<8％。用插值法計算如下：
　　
　　(715116.6—710000)/(715116.6—693513)＝(7％－r)/(7％－8％)
　　r＝(21603.6×7％＋5116.6×1％)÷21603.6＝7.24％
　　即，租賃內含利率為7.24％。

　　第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現值和未實現融資收益
　　最低租賃收款額＝最低租賃付款額＝150000×6＋100＝900100(元)
　　應收融資租賃款入賬價值＝900100＋10000＝910100
　　最低租賃收款額現值＝租賃開始日租賃資產公允價值＋初始直接費用＝710000(元)
　　未實現融資收益＝910100—710000＝200100(元)

　　第四步，會計分錄
　　20×6年1月1日
　　借：長期應收款——應收融資租賃款   910100
　　　　貸：銀行存款        10000
　　　　　　融資租賃固定資產      700000
　　　　　　未實現融資收益       200100
　　在本例中，融資租賃固定資產在租賃期開始日的賬面價值正好與公允價值一致。如果賬面價值高于或者低于公允價值，其差額應當計入當期損益，通過“營業外收入”或“營業外支出”科目核算。
　　在計算內含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現融資收益高估，在初始確認時應對未實現融資收益進行調整，借“未實現融資收益”，貸“長期應收款——應收融資租賃款”。本例中：
　　借：未實現融資收益                   10000
　　　　貸：長期應收款——應收融資租賃款   10000

　　第五步，出租人對未實現融資租賃收益的處理

　　20×6年6月30日收到第一期租金時
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長期應收款——應收融資租賃款   150000
　　借：未實現融資收益       51404
　　　　貸：租賃收入        51404
　　20×6年12月31日收到第二期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長期應收款——應收融資租賃款   150000
　　借：未實現融資收益       44265.65
　　　　貸：租賃收入        44265.65
　　20×7年6月30日收到第三期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長期應收款——應收融資租賃款   150000
　　借：未實現融資收益       36610.48
 　　貸：租賃收入        36610.48
　　20×7年12月31日收到第四期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長期應收款——應收融資租賃款   150000
　　借：未實現融資收益       28401.08
　　　　貸：租賃收入        28401.08
　　20×8年6月30日收到第五期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長期應收款——應收融資租賃款   150000
　　借：未實現融資收益       19597.32
　　　　貸：租賃收入        19597.32
　　20×8年12月31日收到第六期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長期應收款——應收融資租賃款   150000
　　借：未實現融資收益        9821.47
　　　　貸：租賃收入         9821.47