一、 問題的提出

　　本人目前在一家外資企業實習，在此期間，遇到了一件有趣的事情。該企業原本是在海淀區上稅的，但由于之后變更了法人住所地到了朝陽區，按道理來講應該是在朝陽區上稅的，可是因為該企業繳納的稅金總額的排名是名列前茅的，海淀稅務局也就抓住這個繳稅大戶，不放手，該企業也就一直在海淀區上稅。在這里，我想指出的并非是海淀區和朝陽區互爭繳稅對象的問題，而是，這件事情充分說明了目前在我國，涉外企業繳納的稅金占著非常重要的地位，如何更有效、合法地進行涉外企業的納稅問題也越發地重要起來。特別是在中國加入WTO以后，中國向世界各國敞開了大門，有更多的涉外企業涌進中國市場，沖擊著中國市場，這無疑是一種機遇、也是一種挑戰，面臨這種機遇與挑戰，如何保護好內資企業的利益，如何讓內資企業與涉外企業公平競爭是我們要解決的問題。在這個問題當中，外資企業稅收優惠法律問題也當然起著至關重要的作用。

　　二、我國涉外稅收優惠政策的現狀

　　中國涉外稅法始建于全國人大常委會于1980年和1981年分別頒布的《中外合資經營企業所得稅法》和《外國企業所得稅法》，這兩部稅法在維護國家主權及利益的基礎上，體現了稅負從輕、優惠從寬、手續從簡的特點。1984年，國務院發布了《關于經濟特區和沿海14個港口城市減征、免征企業所得稅和工商統一稅的暫行規定》，1986年又發布了《關于鼓勵外商投資的規定》，基本確立了我國對外資稅收優惠法律制度的框架和格局。1991年4月，全國人大四次會議在合并中外合資經營企業所得稅和外國企業所得稅的基礎上通過并公布了外商投資企業與外國企業所得稅法，對涉外企業實現了稅率、稅收優惠和稅收管轄權的統一適用。流轉稅方面，我國在整個20 世紀80年代對涉外商品銷售和勞務繼續沿用工商統一稅，財產稅方面則沿用房地產稅和車船使用牌照稅。1994年，我國實行新的工商稅制改革，在流轉稅法方面停征工商統一稅，對內外資企業統一適用征收增值稅、消費稅和營業稅。此外，稅法還明確，外商投資企業和外國企業與內資企業一樣，統一適用資源稅、土地增值稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種。由于內外資企業在流轉稅、財產稅等方面基本統一，而所得稅卻依然內外有別，因此外資稅收優惠法律制度主要定位在所得稅的減、免、緩等措施上。

　　從總體上講，中國的涉外稅收優惠政策是改革開放的產物，它誕生于70年代末和80年代初。當時的背景是，市場化取向的改革正在全國范圍內推開。對外開放，作為一項發展經濟的基本國策，也正在成為越來越多的人的共識。為了大規模地吸引外資，加快利用外資的步伐，在當時的國際大環境下，我們選擇了一條“以優惠促開放”的道路。表現在稅收制度上，就是給予外商投資一系列的稅收優惠待遇，使得外商投資企業的稅負全面和明顯地低于本國企業的稅負。并且，圍繞經濟特區、經濟技術開發區、沿海經濟開放區、高新技術產業開發區和保稅區等的建設，逐步設計、形成了“經濟特區――經濟技術開發區――沿海經濟開放區――其它特定地區――內地一般地區”的多層次的涉外稅收優惠格局。全面的涉外稅收優惠政策的實施以及多層次的涉外稅收優惠格局的確立，為我國的經濟社會發展帶來了有目共睹的巨大推動作用。

　　根據我國的涉外稅法（主要是涉外企業所得稅），我國涉外稅收優惠制度的主要內容有：

　　（1）稅率優惠。

　　涉外企業所得稅主要設有24%和15%兩種低稅率。分別按照涉外企業所在地區的不同、所從事項目的種類不同而分別適用。最近又加大了對外商在中西部地區投資的稅收鼓勵的力度。

　　（2）稅收減免。其方式有一減兩免、兩免三減、五免五減和延期減免等，按照涉外企業所在地區的不同所從事項目的不同和涉外企業性質的不同分別適用。

　　（3）此外，我國對外商投資企業還給予了再投資退稅優惠、所得彌補虧損和地方稅收優惠多種優惠制度，對我國吸引外資，促進經濟建設起到了不可磨滅的作用。

　　但是，隨著我國經濟建設的發展，以及當前面臨加入WTO的國際、國內形勢，我國涉外稅收優惠制度的弊端也暴露出來。

　　三、我國涉外稅收優惠政策的缺陷與調整措施

　　（一）企業所得稅內外有別 不統一

　　1.缺陷

　　企業所得稅作為稅收制度中重要稅種之一，設置的合理程度將是外商投資考察標準中的一個重要因素。而我國內外資企業對所得稅法規的執行上，還存在很大差異。

　　（1）法律效力不同。自1994年實行新稅制，涉外企業適用《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，而內資企業則適用《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》。法律效力的不同，使得內外資企業從根本上劃分為兩種不同的企業實體，而這一點是與WTO中國民待遇原則相悖的。

　　（2）適用稅率不同。兩種企業所得稅的法定稅率一般隨同33％。但外商所得稅是由兩部分組成的，一是所得稅稅率30％，二是地方所得稅稅率3％，而地方所得稅在許多地方都是免征或減半征收的。此外，對特定地區產業，特別是在沿海開放城市或經濟開發區，能享受24％＋3％或15％＋3％的優惠稅率。對于國內企業，只針對中小企業增設了兩檔18％和27％的低稅率。相比較而言，外資企業最低稅率為7.5％，內資企業為18％，這樣內外資企業的稅收負擔差別是不言而喻的。

　　（3）內外資企業稅前扣除和資產的稅務處理不同。涉外稅法中對外商投資企業的應納稅所得額扣除范圍和標準的規定，比內資要寬，例如外資企業支付給職工工資，實際支付多少，準予列支多少，而內資企業則要按計稅工資進行扣除。此外，利息支出、職工工會經費、福利費、教育費、公益救濟性捐贈、交際應酬費或業務招待費等項目的稅前列支，也有不同優惠。在折舊留存殘值比例方面，外資企業的折舊殘值留存比例在原值的10％以內提取計算，內資企業在原值的5％以內計提計算。

　　2.調整措施

　　針對這些明顯差別，我們應在企業所得稅方面積極做出一些調整及改革，以便內外資企業在加入WTO后，能夠真正按照國民待遇的原則，公平、有序的在市場經濟條件下參與競爭。這些調整主要包括以下幾方面：

　　（1）統一法律效力。法律依據的統一，從根本上確立了內外資企業平等的地位，是實質性轉變的關鍵，將更有利于國內經濟的發展。

　　（2）稅率差別調整。有關內外資企業所得稅稅率差別問題，可以考慮借鑒美國的經驗，采用比例稅率加累進稅率的形式，內外資企業統一適用，這樣既鼓勵擴大規模經營，便于計算征收，又照顧眾多小企業的實際困難，有利于經濟的發展。

　　（3）明確會計核算標準。稅收法規中應建立規范的內外資企業稅前法定扣除制度，明確成本、費用、稅金、損失等的扣除。對于一些像職工工資的扣除，必須說明的條款應在補充說明中說明，但大的前提應是在法定扣除制度之下的，不得與之有相悖的地方。對于折舊值的問題，可以按行業進行規定，鼓勵高新技術企業加快折舊速度，不應再以內外資企業的標準進行劃分。

　　（4）拓寬稅基。在加入WTO后，大量外資、外國企業的加入是不可避免的，我國應考慮將外國企業在華常設機構納入企業所得稅征收范圍，保證國內稅源不再大量流失，同時要規范在華外國企業的管理和會計核算。這是市場經濟健康、有序運作的必需保證。

　　（二）地區差異大 立法檔次低

　　1.缺陷

　　WTO要求全國政策法規統一，給予貿易有關的投資制度應具有透明性。這是為了防止一國某些地區政策開放度達不到WTO的最低要求，并不反對某些地區政策按照全國統一的政策標準執行，這為我們實施地區性政策留有較大的余地。當前我國的區域性稅收優惠政策主要針對經濟特區、沿海經濟開發區及邊遠地區等，主要傾向于東部沿海地區。這種稅收優惠的區域不平衡，導致大量外資流向沿海，而內地的發展因缺少資金而受到阻礙，進一步拉大了內地尤其是中西部地區與沿海地區的經濟發展距離，不利于國家宏觀目標的實現。

　　2.調整措施

　　對于此，我們可以考慮一是取消現存對沿海、沿邊、沿江、特區的開發區的多層次優惠，而只保留五個經濟特區和上海浦東新區的優惠政策；二是在對投資中西部地區基礎設施建設的企業，不分內外資，均給予一定程度的稅收優惠；三是由于西部地區投資環境較差，稅收政策作用效果受到抵消，因此不宜采取全面性的地區稅收優惠政策，可考慮輔以其他非稅收性政策優惠，以保證稅收優惠政策的有效性在這里，值得一提的是，首先我們要遵循稅收法定主義的原則，嚴格劃分中央與地方的稅收優惠立法權，從嚴界定各省市區內部機構的立法權劃分。稅收法定主義是稅法領域至高無上的基本原則，也是一國稅收法治程度的衡量標準和努力方向，在某種程度上也是WTO體制對稅法的最高要求。但是在我國中央和地方分享稅收優惠立法權的體制下，與稅收法定主義顯然還相距甚遠。

　　我國給予外資的稅收優惠只有在資金來源國實行稅收饒讓抵免的情況下，才能切實落實到個人。但是，當今世界的許多發達國家大都不實行稅收饒讓。因此，我國給予外資的優惠實際上是他國政府受益，而非個人。同時我們也應該看到，世界上許多國家例如美國，并無涉外稅收優惠政策，但是同樣吸引了大量的國際游資，其根本的原因在于投資環境良好，法制健全，讓投資者放心。我國幅員遼闊，人口眾多，個人儲蓄數額巨大，購買力強勁，具有很大的消費市場，外商對我國的投資主要正是針對這一點而來。因此，加強我國的投資環境建設，健全法制，加強立法的透明性，嚴格執法，才是吸引外資、促進我國經濟發展的根本所在。稅收優惠政策于此時無疑是處于第二位的。但是在短期內我們也不能否定它的作用，當前我國的一些周邊國家，如韓國、新加坡等，也紛紛利用這一手段與我國爭奪外資。

　　（三）稅收優惠形式單一

　　1.缺陷

　　目前，涉外稅法主要是從成本、應稅所得額和稅額三方面，重點應用低稅率和減免稅的方法來體現其優惠所在。實行多種形式的稅收優惠制度，除直接針對企業的實質性優惠外，可著重運用加速折舊、投資扣除、科研費用開支、資抵免和再投資退稅等多種間接優惠形式。同時還可以實行一些選擇性的稅收優惠，有針對性地加強稅收優惠政策間接優惠的調節力度。目前，我國涉外稅收優惠政策以直接優惠為主，形勢單一，這使政府宏觀調控能力不能充分發揮，造成投資結構不合理，科技、環保等投入不足。

　　2.調整措施

　　筆者認為可借鑒國外經驗從以下幾方面予以調整：一是準許加速折舊回收投資；二是增加稅前費用扣除，例如同意科技開發費用、專利開發費用，風險準備金等費用稅前列支；三是將虧損彌補年限根據需要適當延長；四是實行投資抵扣，對資本投資可按其投入額，依照一定比例計算的金額抵扣當前應繳所得稅額；五是通過財政補貼和補助對某些特定項目（比如環保項目）可以從政府得到資金支持。目前的優惠政策缺乏間接優惠手段。我國外商投資企業的稅收優惠待遇主要體現在所得稅方面。優惠手段單一，只是通過調整稅率來實現。直接優惠較多，間接優惠少。這樣就容易形成以下兩個弊端：一是由于西方工業發達國家采取稅收抵免而非饒讓抵免，對來自于這些國家的投資實行減免稅，實際上是將我國稅收利益讓步給資本輸出國。投資者并未從稅收優惠中獲益。二是過多的稅收優惠，一方面嚴重侵蝕稅基，直接減少財政收入；另一方面，各種復雜的優惠項目也給外商投資企業鉆政策空子逃稅、避稅提供了土壤，致使國家稅收出現大面積流失。

　　（四）未能堅決的貫徹產業政策 產業導向過于簡單。

　　1.缺陷

　　我國現行的產業政策是通過大力發展農林牧漁等落后產業、能源交通原材料等瓶頸產業以及技術密集型和資本密集型產業以達到優化產業結構的目的。但是，這些政策并沒有對技術密集型和資本密集型產業產生引力作用。現行的具有行業傾斜的稅收優惠政策，不能體現國家的產業政策。目前行業性優惠主要圍繞“生產性”企業，但在定義“生產性”時，稅收法規只能對主要行業進行一一列舉。而對于這些列舉的行業并不能完全突出我國的產業政策和有關經濟政策的主導方向。以國家產業政策加以衡量，一些屬于“生產性”的并非國家鼓勵的，例如勞動力密集型的生產性行業，而一些屬于“非生產性”的卻是國家鼓勵發展的行業，例如高科技密集型的通訊業。

　　2.調整措施

　　WTO對各國實施產業傾斜政策沒有過多的限制性規定，這為我國實施產業性稅收優惠政策創造了廣闊的發展空間。但是，這些優惠政策并沒有對資本密集型和技術密集型產業產生引力作用。借鑒發達國家的經驗，我國現行的稅收優惠政策的調整，必須突出產業政策。可以考慮采取以下措施：一是根據我國頒布的90年代國家產業政策綱要，以先驅產業、中性產業、限制性產業分別采取不同的稅收優惠政策，不論內外資均享有這些優惠。二是稅收優惠形式可多樣化，如在操作中運用加速折舊、投資扣除、科研費用開支投資抵免和再投資退稅等間接優惠形式，以增強稅收優惠的有效性。三是可考慮加大流轉稅的稅收優惠程度，并將現行“生產型” 增值稅調整為“消費型”增值稅，以促進資本密集型投資。此外應當指出的是對各種稅收優惠措施應附加明確的、可操作性強的限制條件，以充分發揮稅收優惠的作用，防止避稅、偷稅的發生。

　　（五） 稅收優惠層次過多

　　1.缺陷

　　現行涉外稅收優惠法律制度，是在改革開放的不同時期，根據經濟形勢發展的需要和開放地區的先后順序，針對不同的情況分別制定的，難免導致稅收優惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國各地的不平衡。特別是由于稅收優惠的權限一度被濫用，致使一些地方政府從本地利益出發，單獨制定了許多區域性的稅收優惠措施，在國內形成了稅收惡性競爭的混亂局面。由于令出多門，透明度低，效力層次不高，有些措施甚至屬于違法操作，因此給人一種法紀不嚴的負面印象，難以取信于人。

　　2.調整措施

　　對于此，我們可以考慮減少稅收優惠層次，用一種較為統一的方式來進行稅收。

　　（六）稅收優惠的評估和調控機制不夠完善

　　1.缺陷

　　由于稅收優惠不是稅制的基本要素，而其實施又受國家財政收入的制約，因此，它的作用是有限的。過多的優惠可能會造成政策的不規范性和隨意性，扭曲其激勵作用、不利資源的合理配置。

　　2.調整措施

　　有鑒于此，我們必須對各地涉外優惠政策實施效果進行考察分析，要注意對引進的外資質量和外資分布結構等方面的分析，分析他們在多大程度上達到了我們的預定目標；要注意對稅收優惠的成本與效益分析，還要注意對稅收優惠總量、規模、幅度進行科學分析，看是否超出了財政的承受范圍，并要建立健全的稅收支出效果考核體系，提高優惠政策效益。

　　（七）缺乏稅收支出預算管理制度

　　1.缺陷

　　“盡管稅收支出所指無非是國家給予特定經濟活動或特定納稅人的稅收優惠，但從稅收優惠到稅收支出，并非是無謂的詞匯變換，而是理論認識上的一次飛躍。它意味著稅收不僅僅被作為政府取得財政收入的工具而存在著，稅收還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、信貸援助或其它政策工具的替代方案而存也”的確，政府放棄本可以取得的稅收，減少特定納稅人的應納稅額，同政府首先依法征稅，然后再通過財政支出將一部分稅收收入返還給那些最需要援助的納稅人，并無本質的區別。

　　2.調整措施

　　所以，不加預算控制的稅收支出不僅對稅基造成侵蝕，而且給預算法帶來缺漏，對社會政策也帶來了壓力，因此將稅收優惠列入政府財政援助支出系列，與直接的財政支出一起，成為政府預算法案中不可或缺的內容，這不僅是完善國家預算支出法律制度的需要，同時也是更快地發展高新技術產業的一項行之有效的措施。不難看出，建立稅收支出預算制度有利于加強人大和公眾對各種稅收優惠的控制，增加國家財政收入，減少不必要的稅款流失，使更多的資金支出和更大的優惠力度可以使用在國家優先發展的高新技術產業上；有利于政府在稅收支出與財政直接支出之間進行比較，選擇較為恰當或最佳的財政援助形式，使高新技術產業的發展得到更有效的稅收支持；同時還有利于正確評價各種稅收優惠形式的實際效果，優化稅收支出管理，提高減免稅金的使用效益。由于稅收支出預算對人員技能、統計技術的要求很高，需要稅務部門投入相當的人力和物力，而我國目前缺乏這方面的實踐經驗，因此只能采取由簡到繁。分段進行的模式。不妨先從高新技術產業稅收優惠開始試點，待經驗積累到～定程度和條件成熟后，再向其它部門和行業推廣，最終編制全面的稅收支出統一賬戶，納入國家預算程序，實行完整的稅收支出預算控制。

　　（八）進一步改善投資環境

　　1.缺陷

　　所謂投資環境，是指足以影響國際資本有效運行，發揮資本的基本職能，以及資本增值的一切外部條件和因素，它是一個由各種外部條件和因素有機結合而形成的綜合環境。稅收優惠是投資環境的重要組成部分，其作用的有效發揮必須借助其他條件的成熟。改革開放二十年來，我國鼓勵外商投資的軟硬環境雖然有較大程度的改觀，特別是外資比較集中的沿海地區，自然環境和社會環境都發生了驚人的變化，但當前急待發展的中西部地區和農村卻存在著許多不盡人意的地方，如交通不便、環境惡化、法制不健全、工作效率低下等，影響了我國投資環境的對外形象。毋庸置疑，政府若不注重提高辦事效率，改變工作作風，嚴肅政紀法紀，強化基礎設施，保護生態環境，發展教育科學文化事業，而是本末倒置地稅收優惠作為對外招商引資的唯一檢碼，其結果只能是緣木求魚。從國際資本的供求關系看，資本的供給可能逐漸偏緊，而資本的需求卻越來越大，國與國之間吸引外資的競爭越來越激烈。究其原因，一是東歐國家經濟逐步好轉，國內局勢趨于穩定，投資環境正在改善，吸引外資的競爭力在增強；二是冷戰結束后，國際形勢趨于緩和，發展中國家都紛紛加入了吸引外國投資的行列，特別是拉丁美洲國家以及我國周邊國家和地區，更具有相當的競爭力；三是近年來各種區域性國際組織的成員國家之間的經濟聯系日益加強，國際資本在其內部之間流動增加，特別是隨著歐盟的成立，歐盟成員之間資本流動的增加更會減少國際資本的相對供給；四是一些西方發達國家由于基礎設施完善，國內局勢穩定，對一些追求安全穩定的國際資本吸引力也很強。

　　2.調整措施

　　在吸引外國投資的競爭如此激烈的情勢下，如果我們不激流勇進，就有可能在國際資本市場上節節敗退，痛失利用外資發展經濟的良機。因此，我國應進一步改善投資環境，充分有效地發揮外資稅收優惠的作用，為我國市場經濟的順利發展創造條件。

　　結論

　　無論如何，面對WTO帶給我們的機遇與挑戰，我國的涉外稅收法律制度也要進行調整并適應經濟全球化的趨勢，從而能更好地為我國的內資企業的利益以及我國的整體稅收服務。