“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項(xiàng)非常重要的會計(jì)原則。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì)活動頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會計(jì)社會里，這一原則不但受到世界上主要會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一致推崇，而且成為學(xué)者熱論的對象。然而，追根溯源地考察和分析實(shí)質(zhì)重于形式會計(jì)原則就會發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)代會計(jì)學(xué)中，這個(gè)會計(jì)界的“寵兒”的“出身并不清白”，對實(shí)質(zhì)重于形式原則頻繁引用者有之，然對其進(jìn)行精確地界定和解釋者鳳毛麟角。難道實(shí)質(zhì)重于形式是不言自明的公理嗎？如果不是，為什么人們都不熱衷于對其進(jìn)行證明，而沒有人懷疑他的正確性？法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)到底有什么不同？會計(jì)在處理交易或事項(xiàng)為何時(shí)偏重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而忽視法律形式？這一系列問題的回答對于深入理解實(shí)質(zhì)重于形式的精髓，以合理運(yùn)用該原則，乃至于提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力都大有益處。

　　一、實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　（一）在國際會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）1989年7月公布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中將實(shí)質(zhì)重于形式作為財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征之一。其指出實(shí)質(zhì)重于形式是指：“信息如果想如實(shí)地反映其所意圖反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。”并進(jìn)一步詳細(xì)闡述道：“交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)并非總是和法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過用文件宣稱將某資產(chǎn)的法定所有權(quán)過戶給某實(shí)體來處置資產(chǎn)。然而，協(xié)議中仍存在保證企業(yè)繼續(xù)享有所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益的條款。在這種情況下，把這項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為銷售來報(bào)告就不能如實(shí)地反映這筆交易。”

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則17 號租賃第3－12段中指出：“融資租賃，指本質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移”；一項(xiàng)租賃是歸類為融資租賃還是經(jīng)營租賃，依賴于交易的實(shí)質(zhì)而不是合同的形式。“交易和其他事項(xiàng)應(yīng)按其實(shí)質(zhì)和財(cái)務(wù)本質(zhì)，而不是僅按法律形式進(jìn)行。就融資租賃而言，租賃協(xié)議的法律形式是承租人可能沒有獲得租賃資產(chǎn)的法定所有權(quán)，而其實(shí)質(zhì)和財(cái)務(wù)本質(zhì)是，承租人以承擔(dān)支付大致等于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和有關(guān)融資費(fèi)用的責(zé)任，換取在租賃資產(chǎn)大部分經(jīng)濟(jì)年限內(nèi)獲得使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益”。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則31號報(bào)告合營中的權(quán)益進(jìn)一步說明當(dāng)在合并會計(jì)報(bào)表中報(bào)告共同控制的實(shí)體的權(quán)益時(shí)，必須反映協(xié)議的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)事實(shí)而非合營公司的特殊結(jié)構(gòu)或形式。“對共同控制的資產(chǎn)的會計(jì)處理反映了合營的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，往往也反映了合營的法律形式。” 很多共同控制的實(shí)體在實(shí)質(zhì)上與被稱為共同控制的經(jīng)營和共同控制的資產(chǎn)的那些合營相似。例如，合營者可能出于稅務(wù)或其他原因，將一項(xiàng)共同控制的資產(chǎn)，如輸油管道，轉(zhuǎn)入共同控制的實(shí)體。與此類似，合營者也可能把將要共同經(jīng)營的資產(chǎn)提供給共同控制的實(shí)體。有些共同控制的經(jīng)營還涉及建立共同控制的實(shí)體來處理特定方面的業(yè)務(wù)，例如，產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、推銷、發(fā)售和售后服務(wù)。

　　（二）在我國會計(jì)準(zhǔn)則制度中的運(yùn)用

　　我國發(fā)布的第一個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）中首次提到了運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國《企業(yè)會計(jì)制度》（2001）正式將實(shí)質(zhì)重于形式作為企業(yè)會計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)”。雖然在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中未包括實(shí)質(zhì)重于形式原則，但是，它是會計(jì)師和注冊會計(jì)師在處理具體交易或事項(xiàng)時(shí)所經(jīng)常運(yùn)用的原則，也是會計(jì)信息質(zhì)量的重要特征之一。在具體會計(jì)實(shí)務(wù)中，交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項(xiàng)固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了價(jià)款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時(shí)，交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須將其出售的該項(xiàng)固定資產(chǎn)以原出售價(jià)格購回。在這項(xiàng)交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個(gè)事項(xiàng)看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益，但是，由于補(bǔ)充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須購回所出售的固定資產(chǎn)，即該項(xiàng)固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，因此，從交易的整體上看實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)融資行為，而不是一項(xiàng)銷售行為。1998年及以后陸續(xù)發(fā)布的具體會計(jì)準(zhǔn)則，也多次提到運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會計(jì)核算。近幾年來，在對上市公司的某些重大案例判斷時(shí)，也多次運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　（三）在英國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　英國的會計(jì)準(zhǔn)則可能是對實(shí)質(zhì)重于形式原則的重要性說明得最詳細(xì)的一個(gè)。會計(jì)準(zhǔn)則理事會的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第5號《報(bào)告交易的實(shí)質(zhì)》規(guī)定“財(cái)務(wù)報(bào)表要反映交易的實(shí)質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表要報(bào)告其所記錄的交易的實(shí)質(zhì)，并指出會計(jì)師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機(jī)和期望值。

　　這些交易的一般特征是：（1）分開披露一個(gè)項(xiàng)目所揭示的主要風(fēng)險(xiǎn)和享有主要利益；（2）

　　連接兩個(gè)或其他多個(gè)交易，若無一系列的說明其結(jié)果就不能被理解；（3）在期權(quán)交易中包含若干個(gè)交易條款，從而非常有可能導(dǎo)致期權(quán)被行使。

　　第5號公告解決了交易實(shí)質(zhì)的幾個(gè)會計(jì)問題。主要內(nèi)容如下：（1）應(yīng)記錄交易的實(shí)質(zhì)，給予經(jīng)濟(jì)效果方面更多的考慮；（2）應(yīng)分析復(fù)雜的交易，看是否影響了該實(shí)體的資產(chǎn)和負(fù)債。

　　（3）如果確認(rèn)了資產(chǎn)和負(fù)債，那么就要用一般測試證明它們是否應(yīng)該被確認(rèn)。

　　（四）在美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　實(shí)質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（APB）于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計(jì)原則”中。APB認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　一些美國會計(jì)公報(bào)對交易事項(xiàng)的判斷，揭示和核算進(jìn)行制定了特別的標(biāo)準(zhǔn)。例如：（1）披露合并會計(jì)報(bào)表而非組成法律實(shí)體的個(gè)別會計(jì)報(bào)表；（2）融資租賃；（3）當(dāng)票據(jù)的面值不能合理地反映付出或收到的交易對價(jià)的現(xiàn)值時(shí)，要反映合理的利率。

　　盡管美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的前身會計(jì)準(zhǔn)則委員會的公報(bào)沒有構(gòu)成美國GAAP的組成部分，但APB在第4號公報(bào)中闡明了對實(shí)質(zhì)重于形式的觀點(diǎn)：“即使法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，財(cái)務(wù)會計(jì)強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并建議采取不同的處理方式。盡管財(cái)務(wù)會計(jì)對交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)和法律效果都很關(guān)注，且更多的慣例是基于法律規(guī)定，但當(dāng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不同時(shí)，通常強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式采用相同的核算方法，但有時(shí)實(shí)質(zhì)和形式不同。會計(jì)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)而非形式，這樣以來會計(jì)信息才能更好地反映其代表的經(jīng)濟(jì)活動。

　　財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會一般將實(shí)質(zhì)重于形式與可靠性和披露的真實(shí)性等同起來。 FASB概念公報(bào)第二號，（會計(jì)信息的質(zhì)量特征），附錄B，第160段指出：實(shí)質(zhì)重于形式的觀點(diǎn)有他的支持者，但沒有包括在概念框架里面是因?yàn)樗赡苁嵌嘤嗟摹？煽啃蕴貏e是“真實(shí)表述”特性沒有給居次要地位的實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)表述留出空間。實(shí)質(zhì)重于形式是一個(gè)難于精確定義的含糊不清的概念。

　　真實(shí)表述是國際會計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要原則。二十世紀(jì)70年代，美國FASB的顧問，二號公報(bào)的主要作者之一David Solomons曾把會計(jì)比作“繪制財(cái)務(wù)地圖”（Solomons1997）。不知Solomons為何混淆實(shí)質(zhì)重于形式和真實(shí)表述。然而，實(shí)質(zhì)重于形式?jīng)]有被美國GAAP提升為中心原則卻是不爭的事實(shí)。而英國GAAP卻給予實(shí)質(zhì)重于形式很高的地位。

　　（五）法國準(zhǔn)則中的實(shí)質(zhì)重于形式

　　如前所述，實(shí)質(zhì)重于形式的概念主要是英美的會計(jì)概念，在立法機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則的國家，如果特有的會計(jì)活動的處理是與法律規(guī)定一致的，實(shí)質(zhì)重于形式的概念就變得不相關(guān)。會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的努力方向?qū)е履切?shí)行以法規(guī)為基礎(chǔ)的會計(jì)制度的國際重新考慮實(shí)質(zhì)重于形式問題。

　　真實(shí)公允觀的概念是可以和實(shí)質(zhì)重于形式概念向聯(lián)系的概念，真實(shí)公允觀也是一個(gè)從英國會計(jì)原理衍生出來的概念。和其他的歐盟國家一樣，“真實(shí)公允觀”概念被翻譯成法語是image fidele，但二者并非相同，用image fidele來等同于英國的真實(shí)公允觀并不是十分精確。image fidele是和實(shí)質(zhì)重于形式的意思比較相近的。 Colasse（1997）認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式和image fidele之間具有相似性，然而，他不承認(rèn)image fidele要求或意味著實(shí)質(zhì)重于形式。

　　除了image fidele的概念，法國會計(jì)包含了“sincerité” and “regularité”的概念，法國的審計(jì)報(bào)告中經(jīng)常用到這些詞匯。“sincerité”類似于真實(shí)性，“regularité”類似于一致性，然而，按照真實(shí)性和一致性的原則來表述“image fidele”的要求是否可以解釋為要求和鼓勵(lì)實(shí)質(zhì)重于形式是個(gè)尚待解決的問題。

　　（六）總結(jié)和評析

　　綜上所述，筆者認(rèn)為各國準(zhǔn)則對實(shí)質(zhì)重于形式的表述千篇一律，也反映了許多會計(jì)學(xué)者對實(shí)質(zhì)重于形式的一般理解：即在會計(jì)核算時(shí)，交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于其法律形式，當(dāng)交易或事項(xiàng)的法律形式不能反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來反映。它的基本含義有兩點(diǎn)：（1）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式有時(shí)是一致的，這時(shí)會計(jì)上應(yīng)按照法律形式來進(jìn)行核算；（2）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式可能出現(xiàn)分歧，這時(shí)會計(jì)上應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行核算。這樣作的前提是事先進(jìn)行職業(yè)判斷。

　　二、對實(shí)質(zhì)重于形式原則的一種觀點(diǎn)的批判

　　實(shí)質(zhì)重于形式的解釋含混不清，既未對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式分別進(jìn)行定義和解釋，也未指出按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算的優(yōu)越性何在。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式究竟是什么？二者之間是什么樣的關(guān)系。我國有學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式也沒有必要單列為一項(xiàng)基本會計(jì)原則，實(shí)質(zhì)重于形式對交易和事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求是可靠性原則的題中應(yīng)有之意。這種觀點(diǎn)是基于兩點(diǎn)認(rèn)識：第一，經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)必然體現(xiàn)為法律實(shí)質(zhì)或法律形式；第二，認(rèn)為法律實(shí)踐中只重形式不重實(shí)質(zhì)。筆者對這兩種觀點(diǎn)有不同的理解。

　　（一）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是否一定體現(xiàn)為法律實(shí)質(zhì)或法律形式

　　關(guān)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的解釋，有學(xué)者認(rèn)為：按照馬克思主義的哲學(xué)觀，任何事物的內(nèi)容總是通過現(xiàn)象表現(xiàn)出來，離開現(xiàn)象的赤裸裸的實(shí)質(zhì)并不存在。相反，理解事物的形式，需要聯(lián)系事物的實(shí)質(zhì)，離開事物的實(shí)質(zhì)就無法辨別形式所呈現(xiàn)的真?zhèn)巍Ｒ来硕摚灰谆蚴马?xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是指交易及其構(gòu)成要素之間內(nèi)在的基本經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)該通過其經(jīng)濟(jì)形式去捕捉。交易或事項(xiàng)的法律形式是指交易及其構(gòu)成要素之間的外部法律聯(lián)系。在現(xiàn)代社會中，法律是普遍行的行為規(guī)范之一，人們所從事的經(jīng)濟(jì)活動都被限制在法律框架內(nèi)。這樣，交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)形式總是通過一定的法律形式表現(xiàn)來呈現(xiàn)。

　　因此，他們認(rèn)為，在現(xiàn)代社會中，交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)必然體現(xiàn)為法律實(shí)質(zhì)或法律后果，其內(nèi)含于一定的法律形式中。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的含混之處即在于其似乎將交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，經(jīng)濟(jì)形式同交易或事項(xiàng)的法律后果，法律形式割裂開來，其似乎要告訴我們，交易或事項(xiàng)的法律形式和法律后果之外，可以找到格外的經(jīng)濟(jì)形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。然而，在現(xiàn)代社會中，在交易或事項(xiàng)的法律形式和法律后果之外去尋找經(jīng)濟(jì)形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)必然是徒勞無功的。

　　筆者認(rèn)為這種“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)必然體現(xiàn)為法律實(shí)質(zhì)或法律后果”的解釋是有失偏頗的。首先，既然認(rèn)可“理解事物的形式，需要聯(lián)系事物的實(shí)質(zhì)，離開事物的實(shí)質(zhì)就無法辨別形式所呈現(xiàn)的真?zhèn)巍保敲匆簿驼f明實(shí)質(zhì)重于形式原則的設(shè)立是非常有必要的，其在交易或事項(xiàng)的會計(jì)核算中的運(yùn)用，有助于提高會計(jì)信息的有用性。誠然，現(xiàn)代社會中經(jīng)濟(jì)活動是依靠法律來調(diào)整和規(guī)范的，交易或事項(xiàng)需要通過一定的法律形式來表達(dá)。但并不能就此推論出法律形式是其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（或稱經(jīng)濟(jì)后果、商業(yè)后果）的唯一反映。

　　從實(shí)質(zhì)重于形式原則的起源來考察，一般認(rèn)為其起源于英國。實(shí)質(zhì)重于形式原則是顯示“真實(shí)公允”觀的一個(gè)最重要的基本概念。其根植于英國的習(xí)慣法和案例法傳統(tǒng)之中。“真實(shí)公允”觀及其哲學(xué)思想支持這樣的看法，那就是法律制定者一般無法就商業(yè)細(xì)節(jié)成功地制定法律。

　　換言之，法條中明文規(guī)定的，或有判例可循的規(guī)范是針對一般的、經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)活動的。然而社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動的創(chuàng)新不斷出現(xiàn)時(shí)，總有部分特殊的經(jīng)濟(jì)活動的具體安排游離于現(xiàn)有的法律框架之外。因此法律條文的制定總是滯后于經(jīng)濟(jì)活動的創(chuàng)新和發(fā)展。由此可見，經(jīng)濟(jì)活動實(shí)質(zhì)很可能超出法律形式所表現(xiàn)的范圍，或者現(xiàn)有的法律形式無法真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)質(zhì)。

　　（二）法律實(shí)踐中的實(shí)質(zhì)重于形式

　　法學(xué)理論和實(shí)踐中也十分重視實(shí)質(zhì)重于形式原則，著名學(xué)者休謨認(rèn)為推理分為形式推理和實(shí)質(zhì)推理。法律界一般認(rèn)為，所謂形式法律推理就是在法律適用過程中，根據(jù)確認(rèn)的案件事實(shí)，直接援用相關(guān)的法律條款，并嚴(yán)格按照確定的法律條款的判斷結(jié)構(gòu)形式所進(jìn)行的推理。在以成文法為主要甚至唯一法律淵源的制定法國家，形式法律推理是法律適用的最基本的、最常用的推理形式。實(shí)質(zhì)推理又稱辯證推理，是指在兩個(gè)相互矛盾的、都有一定道理的陳述中選擇其一的推理。實(shí)質(zhì)的法律推理是以法律規(guī)范的內(nèi)容、立法的目的和以立法基本價(jià)值取向?yàn)橐罁?jù)的推理。實(shí)質(zhì)法律推理是辯證邏輯在法律思維中的體現(xiàn)，其所追求的價(jià)值觀念是合理。所謂合理，是指符合社會進(jìn)步與社會發(fā)展、發(fā)展民主、保障人權(quán)和公序良俗的理念。實(shí)質(zhì)法律推理正如有的學(xué)者所說的那樣，適用法律實(shí)質(zhì)推理的過程不可能象一架絞肉機(jī)，上面投入法律條文和事實(shí)的原料，下面輸出判決的餡兒，還保持者原滋原味。它是以立法目的和立法的基本價(jià)值取向?yàn)橐罁?jù)而進(jìn)行的推理，往往是沒有明確的法律規(guī)定或法律規(guī)定明顯不能適用的情況下所進(jìn)行的，大多適用于疑難案件的處理。與形式推理相比，實(shí)質(zhì)推理更能反映法律所體現(xiàn)出的價(jià)值取向。

　　法律實(shí)踐中，涉及實(shí)質(zhì)重于形式原則的案例很多。其中影響較大的是“格雷戈里稅案”。這是美國一樁著名的實(shí)質(zhì)重于形式的稅法案例。1934年的格雷戈里稅務(wù)案例極大地改變了稅法實(shí)踐活動路線。該案是第一起由美國高等法院判決的案件，也是同類案例中第一起通過訴訟解決的稅案。其核心是：當(dāng)不存在商業(yè)目的的公司重組行為發(fā)生時(shí)，如何確認(rèn)公司重組行為的實(shí)質(zhì)是否僅僅是為了避稅。負(fù)責(zé)格雷戈里案的稅務(wù)案件上訴委員會支持了格雷戈里，該委員會認(rèn)為這種行為是遵照法律條文的規(guī)定進(jìn)行的。但第二巡回上訴法庭大法官Learned Hand駁回了下級法院的解釋，并改判。

　　Learned Hand法官認(rèn)為法律條文的一個(gè)預(yù)選假定是公司要持續(xù)經(jīng)營，這個(gè)條件是不可或缺的。美國稅務(wù)總局的意見認(rèn)為交易的步驟可以省略，因?yàn)榧偃邕@些步驟是真實(shí)的話。大法官沒有采納稅務(wù)總局的意見。他認(rèn)為，將這種交易看作重組并非立法者的本意。他判斷該交易未滿足非書面表達(dá)的法理要求，格雷戈里實(shí)際上收到了應(yīng)稅的紅利。這就是首例由法官進(jìn)行的商務(wù)目的測試，以及第一次提出法律的文字解釋并非總是永遠(yuǎn)適用的觀點(diǎn)。

　　他的觀點(diǎn)在考慮本案的判決時(shí)被最高法院采納，1934年以后，國家稅務(wù)總局的規(guī)定中引用了大法官的術(shù)語。商業(yè)目的測試一直沿用至今，被廣泛應(yīng)用于稅收領(lǐng)域，不僅在重組中。格雷戈里案的重要意義是它不僅是重組領(lǐng)域最高級別的案件，而且它也實(shí)質(zhì)重于形式這個(gè)理念的起源。必須堅(jiān)持法律的實(shí)質(zhì)。格雷戈里案件后，從事稅務(wù)實(shí)踐的人不能單純地認(rèn)為遵守法律條文就夠了。格雷戈里案具有里程碑的意義，在之后1000個(gè)稅案中被最高法院引述了19次。

　　根據(jù)會計(jì)學(xué)雜志的報(bào)道，在另外一場法律訴訟案件中，區(qū)法院陪審團(tuán)沿用了對國家稅務(wù)總局的判決結(jié)果。納稅人爭辯說實(shí)質(zhì)重于形式的教條不應(yīng)該被應(yīng)用于贈與稅案中。結(jié)果是第十巡回上訴法院支持了區(qū)法院的判決。實(shí)質(zhì)重于形式原則不僅應(yīng)用在所得稅上，也可以在贈與稅上適用。

　　由此可見，法律形式不能完全反映法律實(shí)質(zhì)，尚需要法律推理來探求法律實(shí)質(zhì)。因此，不能簡單地認(rèn)為“法律實(shí)踐中只重形式不重實(shí)質(zhì)”，更不能說“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)必然體現(xiàn)為法律實(shí)質(zhì)或法律后果”。無論是法律界還是會計(jì)界，都有實(shí)質(zhì)重于形式的運(yùn)用空間，在都面臨如何真實(shí)公允地反映經(jīng)濟(jì)活動的問題。不過在法律界，實(shí)質(zhì)重于形式體現(xiàn)的是法律實(shí)質(zhì)和法律形式之間的關(guān)系，在會計(jì)界，實(shí)質(zhì)重于形式體現(xiàn)的是在會計(jì)概念框架下的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，而非法律框架下的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。

　　三、實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)理論基礎(chǔ)

　　筆者認(rèn)為會計(jì)之所以強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，并非是空穴來風(fēng)，而是有著其深厚的理論基礎(chǔ)。會計(jì)學(xué)中強(qiáng)調(diào)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)活動在會計(jì)中的具體表現(xiàn)，會計(jì)索要反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是會計(jì)概念框架下的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。會計(jì)活動對經(jīng)濟(jì)活動的反映是通過會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)基本環(huán)節(jié)，建立一個(gè)會計(jì)數(shù)據(jù)庫并對這個(gè)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工后輸出會計(jì)信息的過程。并非對經(jīng)濟(jì)活動的全景圖進(jìn)行簡單的攝取和保留。會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告建立在會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)要素和會計(jì)原則這一套理論框架之上。因此，會計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)活動是一個(gè)映射關(guān)系，這種關(guān)系是解讀經(jīng)濟(jì)活動的一把鑰匙。但這種映射和法律活動對經(jīng)濟(jì)活動的映射有時(shí)是意蘊(yùn)重合的，但也有不一致之處，正式由于會計(jì)和法律對經(jīng)濟(jì)活動的映射關(guān)系的不同，導(dǎo)致了會計(jì)意在反映的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和經(jīng)濟(jì)活動的“法律形式”產(chǎn)生了差異。這種差異體現(xiàn)會計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、要素的定義、原則等諸多方面。下文筆者將就主要差異分析如下：

　　（一）目標(biāo)的差異：決策有用性與公平正義

　　會計(jì)的目標(biāo)是是提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動方面的信息，這種信息對于很大一批使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策是有用的。具體來講，會計(jì)反映會計(jì)主體業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動或事項(xiàng)所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)資源及其權(quán)益歸屬的相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，以及管理當(dāng)局對交托給它的資源的保管責(zé)任或受托責(zé)任的實(shí)施成果的財(cái)務(wù)信息。現(xiàn)代會計(jì)的目標(biāo)只容納了利益相關(guān)方的很少一部分信息需求。法律的目標(biāo)是維護(hù)公平與正義，經(jīng)濟(jì)法律是規(guī)范個(gè)體的經(jīng)濟(jì)權(quán)利的享有和經(jīng)濟(jì)義務(wù)的履行的法律，維護(hù)所有從事經(jīng)濟(jì)活動的個(gè)體的利益不受侵犯。經(jīng)濟(jì)活動的目標(biāo)是追求效益最大化。

　　（二）會計(jì)主體和法律主體

　　會計(jì)主體區(qū)別于法律主體。會計(jì)主體也稱會計(jì)實(shí)體、會計(jì)個(gè)體，是指會計(jì)信息所反映的特定單位或者組織。會計(jì)主體假設(shè)是指會計(jì)工作應(yīng)將不同的經(jīng)濟(jì)活動實(shí)體之間區(qū)別開，還應(yīng)將特定經(jīng)濟(jì)活動實(shí)體同該實(shí)體的業(yè)主之間區(qū)別開來。會計(jì)主體假設(shè)約定了會計(jì)活動的空間范圍和邊界，會計(jì)反映和控制經(jīng)濟(jì)活動都限定在這一范圍和邊界內(nèi)，不能有所超越。會計(jì)主體的范圍和邊界是根據(jù)特定主體的受托責(zé)任關(guān)系來識別的。會計(jì)主體是伴隨著一定的經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展而產(chǎn)生的，不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)主體的組織形式、會計(jì)管理活動的水平不一樣，會計(jì)主體存在的具體形式也有可能存在差異。

　　法律主體包括自然人和法人的概念。法人是指必須存在為追求其特定利益目的而聯(lián)合起來的自然人團(tuán)體；自然人法律主體是指具有法律權(quán)利及法律義務(wù)的生物意義上的人。由此可見，權(quán)利和義務(wù)是法律主體的基本特征。法律主體的邊界和范圍是按照其權(quán)利和義務(wù)來識別的。

　　如在企業(yè)集團(tuán)情況下，一個(gè)母公司擁有若干個(gè)子公司，母、子公司是不同的法律主體，但是我們?yōu)榱巳娣从称髽I(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，就有必要將這個(gè)企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司一起看作一個(gè)經(jīng)營單位。但母公司和子公司的法律形式將各個(gè)公司嚴(yán)格區(qū)分開來。編制合并會計(jì)報(bào)表的集團(tuán)并不是一個(gè)獨(dú)立的法人主體，但卻是一個(gè)會計(jì)主體。

　　（三）會計(jì)要素與法律概念

　　會計(jì)要素是會計(jì)利用特定工具對經(jīng)濟(jì)活動及其特性的抽象。會計(jì)活動就是以會計(jì)的假設(shè)、原則、要素、幾乎核算方法等工具闡釋經(jīng)濟(jì)活動。會計(jì)要素是一種會計(jì)符號，是會計(jì)認(rèn)識交易或事項(xiàng)構(gòu)成要素屬性的載體。同時(shí)，對于經(jīng)濟(jì)活動的構(gòu)成要素可以從法律的角度來認(rèn)識，法律是從權(quán)利或義務(wù)的角度來認(rèn)識經(jīng)濟(jì)活動的。會計(jì)要素與其對應(yīng)的法律概念并非都是一致的。比如：資產(chǎn)會計(jì)要素。其一般的定義為：是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由會計(jì)主體擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期很可能會給該主體帶來經(jīng)濟(jì)利益。與資產(chǎn)會計(jì)要素對應(yīng)的法律概念是財(cái)產(chǎn)，從法律關(guān)系理解財(cái)產(chǎn)實(shí)際就是一種法律上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。從資產(chǎn)會計(jì)要素的特征可以看出資產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)的不同。

　　資產(chǎn)能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)特征；法律概念中對資產(chǎn)能否帶來未來經(jīng)濟(jì)利益并不關(guān)心，而關(guān)注其是否有取得收益的權(quán)利。只要具有取得收益的權(quán)利，不管其是否能真正帶來經(jīng)濟(jì)利益。

　　資產(chǎn)是由某會計(jì)主體擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源。這里擁有與法律上的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)基本一致，把資產(chǎn)看成是一項(xiàng)權(quán)利；作為權(quán)利體現(xiàn)為物權(quán)、債權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)和社員權(quán)等權(quán)利形式，在這一點(diǎn)上，法律概念和會計(jì)要素是一致的。但是，會計(jì)主體“控制”的經(jīng)濟(jì)資源也符合資產(chǎn)會計(jì)要素的定義。因此，資產(chǎn)會計(jì)要素的外延要比法律概念的寬泛。

　　資產(chǎn)具有不確定性，而法律概念中卻不強(qiáng)調(diào)這種不確定性。

　　可見，會計(jì)要素的定義和對應(yīng)的法律概念是不盡一致的，因此，在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，會計(jì)活動總是按照其事先定義好的會計(jì)要素反映交易或事項(xiàng)就是運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　根據(jù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)或經(jīng)濟(jì)實(shí)事核算而不僅僅按照其法律形式核算是獲得可靠的信息的決定性因素之一。

　　綜上所述，由于會計(jì)反映經(jīng)濟(jì)活動的假設(shè)、原則及會計(jì)要素定義方面與法律活動有諸多差異，而這些差異是會計(jì)活動固有的特征，因此，會計(jì)活動宜運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則作為會計(jì)核算的基本原則。

　　（四）實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)用

　　對于大多數(shù)交易來講，其法律形式和實(shí)質(zhì)沒有多大的差別。因此不存在孰輕孰重的問題。然而在某些情況下，這種判斷的分歧及如何表述對這些交易進(jìn)行的不同選擇卻會導(dǎo)致不同結(jié)果。有時(shí)，交易導(dǎo)致的利益或義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，但資產(chǎn)或負(fù)債沒有被確認(rèn)在賬戶中，差異就會產(chǎn)生。

　　判斷交易的實(shí)質(zhì)的一個(gè)關(guān)鍵步驟是，看其是否通過改變某公司的現(xiàn)存資產(chǎn)和負(fù)債狀況。這個(gè)步驟包括了對交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式的判斷。雖然法律形式可以建立會計(jì)活動，但其用于描繪交易的本質(zhì)卻是不夠的。決定如何進(jìn)行最適當(dāng)?shù)臅?jì)處理的方法時(shí)應(yīng)先回答下面三個(gè)問題：（1）問題交易的細(xì)節(jié)是什么？（2）什么是法律立場？（3）在特定的法律立場下應(yīng)該進(jìn)行何種會計(jì)處理？（4）法律立場反映了真實(shí)的商業(yè)實(shí)質(zhì)了嗎？

　　有關(guān)法律所有權(quán)與其交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的差異的一個(gè)例子是對于代管股票的會計(jì)處理。代管股票是由交易商持有法定產(chǎn)權(quán)歸其他人的股票。這類交易的本質(zhì)是交易商持有這些股票并且按照正常的商業(yè)原因，交易商可以隨時(shí)出售這些股票。然而，由于這時(shí)股票尚未過戶給交易商，事實(shí)上交易商尚未購買這些股票，也不享有這些股票的未來經(jīng)濟(jì)利益。因此不應(yīng)該被反映在交易商的資產(chǎn)負(fù)債表上。至少在理論上，交易商應(yīng)該將股票歸還原主。由其所有者在報(bào)表上反映。代管股票協(xié)議的詳細(xì)條款千差萬別。復(fù)雜的協(xié)議和支付模式可能不止包括清算問題。判斷交易商是否應(yīng)將股票作為其資產(chǎn)反映在報(bào)表上，還是作為所有者的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)該考慮交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果僅考慮評估交易的法律形式的話，應(yīng)該由所有者作為資產(chǎn)。

　　但如果下列情況出現(xiàn)，則交易商可以將股票作為自己的資產(chǎn)：

　　股票所有者不能要求交易商歸還股票；

　　交易商無權(quán)歸還股票；

　　交易商承擔(dān)價(jià)值下跌風(fēng)險(xiǎn)；

　　交易商承擔(dān)流動風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、簡短的結(jié)語

　　實(shí)質(zhì)重于形式會計(jì)原則作為會計(jì)實(shí)務(wù)中被經(jīng)常引用的原則，其是建立在會計(jì)理論框架之上的。由于會計(jì)活動反映經(jīng)濟(jì)活動的假設(shè)、要素、原則等方面的特征，導(dǎo)致其與法律對經(jīng)濟(jì)活動的反映出現(xiàn)分歧是客觀存在的。用會計(jì)的方法反映經(jīng)濟(jì)活動必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。